I FSK 1531/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 591/16 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 591/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J.M. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. wprost poprzez nieuchylenie decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym z naruszeniem prawa, w którym to postępowaniu organ przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane do zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności umożliwienia jej zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym oraz realizacji uprawnienia do ustosunkowania się w przedmiocie zebranego materiału będącego podstawą do wydania rozstrzygnięcia tj. uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy skarżący pozbawiony został możliwości czynnego udziału w postępowaniu - pozbawiony został uprawienia do wypowiedzenia się w sprawie całokształtu zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym z naruszeniem prawa, w którym to postępowaniu, organ drugiej instancji pozbawił stronę czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, które przeprowadzone zostało w ograniczonym zakresie oraz z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a organ drugiej instancji ma obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, tj.: - zaniechanie rzeczywistego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ, którego działanie zostało ograniczone do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji poprzez powielenie argumentacji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne; - pozbawienie strony prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które jest elementarnym składnikiem postępowania podatkowego, a jego wydłużenie nie leży w zakresie uznania organu, lecz jest obligatoryjne; - materiał dowodowy w sprawie powinien zostać zebrany i w sposób wyczerpujący przeanalizowany przy odniesieniu się bezpośrednio do całości tego materiału. Faktyczne utrzymanie przez Sąd w mocy rozstrzygnięcia organu, pomimo zgromadzenia dowodów potwierdzających stanowisko strony stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na niewyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji naruszającej prawo. II. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie, będące pochodną błędnych ustaleń stanu faktycznego tj.: - pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia w pełni podatku naliczonego w grudzień 2009 r. wynikającego z transakcji pominiętych przez organ, podczas gdy ich przedmiotem były dostawy towarów i świadczenie usług tj. czynności opodatkowane, które zostały odpowiednio udokumentowane i powinny stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT przez stronę; - zaburzenie zasady neutralności VAT dla działalności przedsiębiorcy poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT, z faktur wystawionych przez kontrahentów strony za czynności o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, na rzecz skarżącego działającego w dobrej wierze, podczas gdy organy podatkowe nie mogą ingerować w prawo podatnika do odliczenia podatku VAT bez wykazania, że prawo do odliczenia naraziłoby Skarb Państwa na uszczuplenie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sąd Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, które w ocenie skarżącego przeprowadzone zostało w ograniczonym zakresie i z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, a także poprzez niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zarzuty te są bezzasadne. Organ drugiej instancji nie gromadził nowych dowodów, a jedynie ponownie ocenił dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji. Taka sytuacja nie oznacza, że postępowanie było prowadzone w ograniczonym zakresie, co w ocenie skarżącego miałoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie miał już możliwości prowadzenia nowych czynności dowodowych i słusznie poprzestał na ocenie materiału już zgromadzonego. Prawidłowe jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie zasady czynnego udziału strony w postepowaniu. Zasada ta nie została naruszona w niniejszym postępowaniu. Skarżący miał możność ustosunkowania się do protokołu kontroli. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji wzywano skarżącego do osobistego stawiennictwa – jednak nie stawił się on ani w wyznaczonym terminie, ani w jakimkolwiek innym. Nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem zarzut, że skarżący nie mógł czynnie brać udziału w postępowaniu, jest bezzasadny. W niniejszej sprawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ drugiej instancji skarżącemu nie wyznaczono terminu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Stawiając zarzut naruszenia tego artykułu skarżący nie wykazał jednakże jakich konkretnych czynności mógłby dokonać, gdyby został zawiadomiony o terminie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiały dowodowego. Z racji tego, że organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego, a jedynie dokonał ponownej oceny materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, co do którego skarżący miał możliwość wypowiedzenia się wcześniej, naruszenie omawianego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący uczestniczył w postępowaniu prowadzonym bardzo długo, co stwarzało szereg możliwości do składania wniosków i zarzutów czy też ustosunkowywania się do twierdzeń. Zatem wobec braku stosownej argumentacji zarzutów naruszenia prawa procesowego nie zasługiwały one na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony. Jako że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowiły konsekwencję wskazanych wcześniej naruszeń proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Skoro w toku postępowania skarżący nie przedstawił wymaganych prawem dowodów, w sposób uprawniony odmówiono mu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający jedynie ze złożonych deklaracji VAT-7. Natomiast ze względu na nie przedstawienie przez skarżącego rejestrów sprzedaży oraz materiałów źródłowych w postaci faktur VAT sprzedaży dotyczących dokonanej w grudniu 2009 r. sprzedaży, organ dokonując rozliczenia podatku należnego prawidłowo uwzględnił po stronie podatku należnego zadeklarowaną przez stronę wartość sprzedaży. W sytuacji, kiedy podatnik utracił faktury nabycia, z których odliczył podatek naliczony i dokumentów tych nie jest w stanie odtworzyć, wówczas należy skorygować w tym zakresie deklarację podatkową za ten okres rozliczeniowy, za który dokumenty utracił. Zatem to skarżący powinien dołożyć wszelkich starań i podjąć wszelkie możliwe działania w celu odtworzenia utraconych dokumentów. Biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowaną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie był zasadny i na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.