I FSK 1530/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 793/19 w sprawie ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 sierpnia 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lipca 2020r., I SA/Lu 793/19. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1907r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019r., poz. 900; dalej: o.p.) w związku z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wadliwie przyjęły, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji i co za tym idzie nie może skutecznie powołać się na działanie w dobrej wierze; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, iż organy w wyniku zastosowania do kwestionowanych transakcji stawki podstawowej, właściwej dla danej czynności naruszyły zasadę proporcjonalności, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło. 1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. W piśmie procesowym z dnia 23 września 2020 r. C. M. odniósł się do argumentacji skargi kasacyjnej, wnosząc o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli niesporne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wydanie ostatecznych decyzji w sprawie unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych spowodowało, że komunikaty IE 599 nie mogą być ocenione jako dokumenty wiarygodnie potwierdzające wywiezienie towarów poza terytorium UE, a także, że skarżący nie przedstawił innych dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Niekwestionowane jest także ustalenie organów podatkowych, że w sprawie brak jest wiarygodnego dowodu, w tym dowodu, o jakim mowa w art. 41 ust. 11 w związku z ust. 6 i 6a ustawy o PTU, że w odniesieniu do towarów, których dotyczą zakwestionowane transakcje, zaistniał eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 oraz w art. 41 ust. 4 lub 11 ustawy o PTU. Sporne jest natomiast to, czy rozliczając zakwestionowane transakcje z zastosowaniem stawki podatku 0%, skarżący dochował należytej staranności oraz że wykazał, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje te są elementem oszustwa podatkowego. 5.1. Podstawowy zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe wadliwie przyjęły, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji i co za tym idzie nie może skutecznie powołać się na działanie w dobrej wierze. 5.2. Zaprezentowany zarzut i towarzysząca mu argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie zasługuje na aprobatę. Zasadnie zwrócił bowiem uwagę Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach sprawy o braku staranności, jakiej racjonalnie wymagać można od starannego przedsiębiorcy, nie świadczy – wbrew poglądowi organów – brak wiarygodnego dokumentu potwierdzającego wywiezienie towarów poza terytorium UE. Odnosząc się do tej kwestii, należy podkreślić, że skarżący dokonał rozliczeń podatkowych po uzyskaniu komunikatów IE 599, stanowiących urzędowe, pochodzące od właściwego organu państwa, potwierdzenie spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o PTU. Opodatkowując czynności przy zastosowaniu 0% stawki podatkowej, opierał się na informacji urzędowej. W tej sytuacji prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że nie spełnia wymogu proporcjonalności, ale i jest nieracjonalne wymaganie, aby pomimo staranności tego rodzaju, tj. uzależnienia rozliczenia sprzedaży jako eksportowej od otrzymania urzędowego potwierdzenia faktu wywiezienia towaru poza terytorium UE, podatnik gromadził inne dokumenty potwierdzające te same okoliczności. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że gromadzenie tych dokumentów musiałoby odbywać się w czasie, gdy dokonywane były transakcje, a organy podatkowe nie wykazały i nawet nie twierdzą, że istniały wówczas okoliczności mogące podważać wiarygodność tych transakcji, ewentualnie samą tylko wiarygodność otrzymanych przez skarżącego komunikatów IE 599. 5.3. Nie bez znaczenia dla oceny wymogów, jakie należy stawiać podatnikom dokonującym transakcje opodatkowane stawką 0% jest fakt, że organy podatkowe nie podważyły, że rzeczywistymi nabywcami towarów z zakwestionowanych transakcji były osoby ujawnione na fakturach, ani że wobec opisanego przez skarżącego przebiegu tych konkretnych transakcji skarżący powinien był powziąć wątpliwości co do uczciwego ich charakteru ze względu na to, że odbiegał on od przebiegu innych transakcji, dokonywanych w rzetelnym obrocie gospodarczym. 5.4. Jedyna okoliczność, na którą powołały się organy, wskazując na nietypowy przebieg kwestionowanych transakcji, było dokonywanie przez skarżącego rozliczeń gotówkowych. Jednakże należy podkreślić, że była to stała praktyka stosowana przez skarżącego w transakcjach z kontrahentami ukraińskimi, której przesłanki skarżący jasno i logicznie wyjaśnił. 5.5. Zgodzić się należy także z Sądem pierwszej instancji, że fakt, że skarżący nie dysponuje wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi wywiezienie poszczególnych partii towarów poza terytorium UE, nie świadczy jeszcze o tym, że nie dołożył on staranności. Rozumowanie takie obarczone jest bowiem błędem logicznym. Jak słusznie zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyby bowiem skarżący takie dokumenty posiadał, to oznaczałoby to, że spełniona została przesłanka eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, a rozważanie staranności skarżącego i jego dobrej wiary byłoby bezprzedmiotowe. Raz jeszcze należy wskazać, że dokonując rozliczeń podatkowych skarżący posiadał pochodzące od organów państwa dokumenty (komunikaty IE 599), które uprawniony był uważać za wiarygodne i w oparciu o które zastosował stawkę podatku 0%. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie obszerna argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, z której wynika, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia przedmiotowych towarów z terytorium UE i świadczących jednocześnie o jej staranności przy zawieranych transakcjach. 5.6. Trafnie również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że przepisy art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11 ustawy o PTU stanowią odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym regulacji zawartych w art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), które stanowią, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty, b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. 5.7. Na tle tych przepisów dyrektywy 112 TSUE sformułował tezę, że zwolnienie ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji produktów (por. wyroki: z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, pkt 20, oraz z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo), a także, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium UE (por. wyrok w sprawie C-653/18, pkt 21 i powołane tam orzecznictwo). 5.8. TSUE podkreślił również, że na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, a wobec tego nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, zaś w wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (por. np. w sprawie C-653/18, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony dostawca nie może – według TSUE – ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę, przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne (por. np. wyroki: w sprawie C-653/18, pkt 34 i z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 23). W rezultacie uwzględnienie zasady proporcjonalności i pewności prawa wymaga, aby podatnik, który nie mógł wiedzieć, że realizowana przez niego dostawa stanowi część oszustwa podatkowego, nie był pozbawiony możliwości skorzystania z mechanizmów VAT. Standard staranności wymaga, by podatnik podjął czynności, które mają zapobiec uwikłaniu podatnika w udział w oszustwie podatkowym, tj. w wykorzystaniu mechanizmu VAT niezgodnie z jego regulacjami prawnymi i celem. 5.9. podkreślić jednak należy, że z okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wynika, że skarżący w dacie rozliczenia zakwestionowanych dostaw jako eksportowych z zastosowaniem stawki 0% w oparciu o komunikaty IE 599, nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że komunikaty te wygenerowane zostały w wyniku nieuprawnionej ingerencji w powiązane ze sobą systemy służb celnych, na co skarżący nie miał wpływu. Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że podatnik nie działał w dobrej wierze. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w takiej sytuacji nie jest dopuszczalne obciążenie konsekwencjami wadliwego działania systemu ECS wyłącznie skarżącego, który działał w uzasadnionym zaufaniu do dokumentów generowanych przez ten system. 5.10. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o PTU 6.1. Dodatkowo w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PTU. Wprawdzie w skardze kasacyjnej opisano ten zarzut jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, jednakże art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązany został z przepisem prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PTU. Uzasadnienie tego zarzutu także wskazuje, że w istocie jest to zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że przepisy te zostały naruszone poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy w wyniku zastosowania do kwestionowanych transakcji stawki podstawowej, właściwej dla danej czynności naruszyły zasadę proporcjonalności. 6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że opiera się on na założeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony w toku postępowania, a organy wykazały, że skarżący nie zachował należytej staranności. Tak się jednak nie stało, co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organ, kwestionując prawo podatnika do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, naruszył zasadę proporcjonalności i neutralności opodatkowania. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.