I FSK 1530/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 802/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 802/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 sierpnia 2018 r. o nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. N. oraz A. sp. z o.o., wykazujących nabycie telefonów [...], z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku postępowania ustalono nadto, że podatnik w lipcu 2013 r. nie był uprawniony do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do sprzedaży [...] na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymały. Także kwoty wynikające z wystawionych przez podatnika dwóch faktur dotyczących sprzedaży telefonów [...] na rzecz P. nie podlegają wykazaniu w deklaracji sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7), z uwagi na to, że czynności wykazane w tych fakturach nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie doszło natomiast do określenia kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z ww. faktur w łącznej wysokości [...] zł, podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym ustalono, że wystawione przez podatnika faktury sprzedaży telefonów na rzecz P. zostały wprowadzone do obrotu prawnego i rozliczone przez podmiot, który je otrzymał, zaś skarżący nie podjął żadnych działań, które pozwoliłyby na uniknięcie niebezpieczeństwa obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik uczestniczył w nadużyciach podatkowych, utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym, z udziałem znikającego podatnika oraz bufora i brokera, które to role przypisano podatnikowi w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, a co znalazło odzwierciedlenie również w decyzjach wydanych wobec kontrahentów skarżącego. W ocenie Sądu I instancji prawidłowo organy stwierdziły również, że przeprowadzone postępowanie wykazało pełną świadomość podatnika co do tego, że odliczał podatek naliczony z nierzetelnych faktur, uczestnicząc w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym popełnionym przez podmioty występujące na wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw, a przynajmniej nie podjął żadnych działań, jakie pozostawały w granicach jego możliwości, by uniknąć udziału w owych transakcjach. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy organ, którego rozstrzygnięcie merytoryczne było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w postaci braku uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków B. S. oraz P. N. na okoliczności wskazane w odwołaniu z dnia 22 stycznia 2018 r., co miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem spowodowało błędne ustalenia faktyczne, które zostały usankcjonowane przez Sąd I instancji na skutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji gdy organ, którego rozstrzygnięcie merytoryczne było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w postaci braku uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków K. N. oraz A. D. na okoliczności wskazane w piśmie z dnia 26 czerwca 2018 r., co miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem spowodowało błędne ustalenia faktyczne organu II instancji w zakresie należytej staranności strony przy nabywaniu towarów w okresie objętym postępowaniem podatkowym, które zostały usankcjonowane przez Sąd I instancji na skutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 5.417 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jak zasadnie odnotował Sąd I instancji, istotą sporu w niniejszej sprawie było to, czy wykazane przez skarżącego, a dokonane w lipcu 2013 r., transakcje zakupu telefonów komórkowych [...], ujęte w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez P. N. oraz A. sp. z o.o. oraz ich odsprzedaż na rzecz P. i podróżnych z zastosowaniem procedury TAX FREE, mają charakter rzeczywistych transakcji gospodarczych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także czy skarżący miał świadomość co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe. Na obecnym etapie postępowania skarżący nie kwestionuje jednakże ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, a dotyczących działalności podmiotów występujących na poszczególnych ogniwach obrotu telefonami komórkowymi, zatem nie podważa skutecznie tezy, że był uczestnikiem przestępstwa karuzelowego, wskazuje jedynie na fakt, iż nie miał wiedzy o przedmiotowych nieprawidłowościach. Organy natomiast wadliwie wskazały na świadomy udział skarżącego w ujawnionych oszustwach podatkowych i brak dochowania przez niego należytej staranności, co było wynikiem nieuwzględnienia składanych wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków w osobach B. S., P. N., K. N. oraz A. D. Brak jest przy tym innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak choćby art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowych, odnoszących się do prawidłowości ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym kontekście, odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, podkreślenia wymaga, że w istocie w dużej mierze stanowią one powtórzenie zarzutów sformułowanych uprzednio w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, do których to zarzutów i argumentacji przytoczonej na ich poparcie Sąd ów odniósł się bardzo szczegółowo w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku. Tymczasem w motywach rozpoznawanego środka zaskarżenia brak jest jakiejkolwiek konstruktywnej polemiki ze stanowiskiem Sądu zaprezentowanym w tej materii. Zamiast tego strona przywołuje po raz kolejny tezy zawarte uprzednio w skardze, abstrahując od argumentacji Sądu I instancji, w której uznano je za nieuzasadnione. Tym samym nie zdołano skutecznie podważyć oceny tego Sądu dotyczącej nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony. Przypomnieć w tym miejscu należy, co nie jest kwestionowane przez kasatora, a na co również zwracał uwagę WSA w Lublinie, że w doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, do której odnosi się art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), które to prawo zostało stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane. Dlatego nie może zostać uwzględniony argument skargi kasacyjnej, iż naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu przez dołączenie do akt sprawy materiału dowodowego z postępowań, w których skarżący nie był stroną, nie miał w nich inicjatywy dowodowej i nie brał udziału w przeprowadzanych tam czynnościach dowodowych. Nie znajduje również odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzenie kasatora, że przeważająca część materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia pochodzi z innych postępowań, nie dotyczących podatnika. Faktem jest, że organ załączył w poczet dowodów m. inn. decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów skarżącego, jednakże oczywistym jest, że w sytuacji obrotu karuzelowego, by kompleksowo zobrazować i ocenić struktury ujawnionego łańcucha transakcyjnego konieczne jest prześledzenie działań podejmowanych przez wszystkie podmioty w nim uczestniczące. Natomiast, jak słuszne zauważył Sąd I instancji, oprócz tego organy zgromadziły samodzielnie obszerny materiał dowodowy, w tym rejestry zakupów i sprzedaży podatnika, faktury wykazujące nabycia telefonów i ich zbycie, paragony fiskalne wraz z dokumentami TAX FREE, dokumentujące sprzedaż telefonów podróżnym, informacje Straży Granicznej dotyczące przekroczeń granicy państwowej przez podróżnych, dowody z przesłuchania skarżącego i pracowników jego firmy (zatrudnionych zarówno przy sprzedaży towarów, jak również w obu magazynach i w komórce księgowości) i na tej podstawie zindywidualizowały sytuację skarżącego i wywiodły tezę o odmiennym, nie tylko w jego firmie, ale i w normalnej rzeczywistości gospodarczej, sposobie postępowania z telefonami komórkowymi, których zakup został wykazany zakwestionowanymi fakturami, co odnosiło się do sposobu składania zamówień, transportu do firmy, przyjmowania na stan magazynowy i wprowadzania do systemu faktur, a nadto i sposobu dokonywania zapłat, co w oczywisty sposób implikowało również ocenę w zakresie świadomości, czy należytej staranności podatnika. Co istotne, kwestie związane z nawiązaniem kontaktów z dostawcami telefonów, ustalaniem wzajemnych relacji i podjętych przez skarżącego działań mających na celu weryfikację kontrahentów, a więc z okolicznościami, na jakie podatnik sformułował tezy dowodowe, zostały ustalone w postępowaniu podatkowym m. inn. także na podstawie zeznań samego skarżącego w charakterze strony. Jak wskazał Sąd I instancji, to przecież z jego zeznań wynika m. inn., że z jednym z dostawców nawiązał współpracę i ustalał jej warunki kontaktując się z jego pracownikiem B. S. przez Skype, a weryfikacji dokonał na podstawie informacji z Info Veriti, weryfikacji drugiego dostawcy dokonał zaś na podstawie jakichś dokumentów, ale nie pamięta jakich oraz kiedy i od kogo miał je otrzymać, z kolei weryfikując źródło pochodzenia nabywanych towarów zeznał, że dostawca nabył je od jakiejś firmy, ale skarżący nie wie jakiej. Z treści art. 188 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej, jednoznacznie wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest więc na podstawie wskazanego przepisu zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Postępowanie dowodowe nie stanowi bowiem celu samego w sobie, a gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja miała miejsce w realiach niniejszej sprawy, gdzie okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z P. N. oraz A. sp. z o.o. oraz świadomego udziału podatnika w oszukańczych transakcjach wynikały jednoznacznie ze zgromadzonego już ww. materiału dowodowego. Nadmienić również należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu, jaki miała odmowa realizacji wniosków dowodowych strony na wynik sprawy, co jest niezbędne w świetle brzmienia art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z pola widzenia nie może nadto umknąć okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczy określenia podatnikowi kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z dwóch faktur wystawionych na rzecz P. w łącznej wysokości [...] zł, podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie brak jest w skardze kasacyjnej jakichkolwiek zarzutów i argumentów, które podważyłyby skutecznie stanowisko organów i Sądu I instancji o nierzetelności ww. dokumentów i o tym, że działalność skarżącego w zakresie obrotu telefonami (w tym dalszej ich odsprzedaży) nie mieściła się w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, za czym przemawiają dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia dotyczące transakcji między firmą skarżącego a P., tj. firmą zarządzaną przez żonę skarżącego, związane zarówno z przebiegiem dostaw towarów (dostarczanych osobiście przez skarżącego w imieniu swojej firmy i przez niego samego odbieranych, jako pracownika P.) i sprzedażą w imieniu P. (przez skarżącego, z użyciem kasy rejestrującej należącej do tego podmiotu, dostarczonej mu przez skarżącego kilka dni przez rozpoczęciem sprzedaży, ale w lokalu należącym do firmy skarżącego, wynajmowanym od P.), jak również okoliczności związane z transakcjami telefonami na wcześniejszych etapach obrotu i świadomym uczestnictwem skarżącego w transakcjach o charakterze karuzelowym. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.), przy uwzględnieniu art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Uwzględniając fakt, iż w tożsamych sprawach rozpatrywanych na rozprawie w dniu 25 października 2023 r., dotyczących identycznego stanu faktycznego i prawnego, choć innych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, sformułowane zostały tożsame lub podobne zarzuty skarg kasacyjnych i w konsekwencji odpowiedzi na nie również były identyczne, a w efekcie jednostkowy nakład pracy pełnomocnika organu w każdej ze spraw był mniejszy, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał na rzecz organu zwrot kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia pełnomocnika, zasądzając kwotę 2.000 zł z kwoty 5.400 zł należnej temu pełnomocnikowi w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.