I FSK 1530/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 165/14 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 marca 2014 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 lipca 2014 r., sygn. akt: I SA/Bk 165/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. P. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 marca 2014 r. wydana po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 13 grudnia 2013 r., w której rozliczono skarżącemu - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A." - podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2008 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. Organ odwoławczy umorzył bowiem postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego natomiast w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez "P." Sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca. Za takim twierdzeniem przemawiał, w ocenie organu, materiał zgromadzony w sprawie, a w szczególności zeznania pracowników firmy skarżącego, tj. [...], którzy pracowali przy pracach w zakresie wykonania rurociągów. Zeznali oni, że w okresie 2008 - 2009 r. w "A." zatrudnionych było ok. 20 osób, które pracowały przy spawaniu i montażu jednakże nie znali oni ani nie potrafili wymienić ani jednego podwykonawcy firmy skarżącego, który pracowałby na terenie Grupy L. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ponadto zeznania [...] Odwołał się także do zeznań samego skarżącego, z których wynikało, iż uchylał się on udzielania odpowiedzi na większość pytań, zasłaniając się niepamięcią bądź brakiem wiedzy np. nie pamiętał, lub nie wiedział, jakich miał podwykonawców, czy znał D. S., którego nazwisko figurowało na kwestionowanych fakturach, w jaki sposób były przeprowadzane protokoły odbioru robót dot. spółki "P.", ilu pracowników ww. spółki wykonywało prace dla "A.", jakiego rodzaju prace i w jakim okresie czasu były przez ww. spółkę wykonywane. Istotne, w ocenie organu, pozostawało także to, że skarżący poza fakturami zakupu nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę "P." ani umów na rzekomo wykonane roboty. Ustalono, że nadzór nad pracami spółki "P." miał wykonywać K. M. i jego syn. Faktury wystawione przez "P." skarżący odbierał od K. M., na rzecz którego firmy wykonywał usługi, a nie firmy, która rzekomo miała świadczyć mu usługi. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, - art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Sąd podzielił stanowisko organów, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji nie uprawniało skarżącego do skorzystania z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na poparcie tego stanowiska Sąd odwołał się do przede wszystkim do zeznań pracowników firmy skarżącego uczestniczących przy pracach w zakresie wykonania rurociągów. Jednakże jak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji pracownicy ci nie znali i nie potrafili wymienić ani jednego podwykonawcy firmy skarżącego, który pracowałby na terenie Grupy L. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, w zakresie wykonania przedmiotowych rurociągów firma skarżącego była podwykonawcą w firmie "T." K. M., zaś "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. miała być podwykonawcą firmy skarżącego. Kolejno Sąd wskazał, że zeznania pracowników firmy skarżącego potwierdził świadek A. K., zatrudniony w firmie "T.". Wynikało z nich, że firma skarżącego sama wykonywała przedmiotowe usługi, bez udziału podwykonawcy. Świadek zeznał też, że spółka "P." (mająca być podwykonawcę firmy Skarżącego) nie wykonywała pracy na instalacji CDU/VDU. WSA dodał, że pełnego obrazu rzeczywistego stanu rzeczy dopełniają zeznania D. S., którego podpisy widnieją na zakwestionowanych fakturach. Stwierdził on bowiem, że nic nie wie na temat spółki "P.", nie kojarzy firmy "A.", nie brał udziału przy budowie zbiornika na terenie Grupy L. lub rurociągów instalacji CDU/VDU dla Grupy L., nie podpisywał też ww. faktur VAT wystawionych przez spółkę "P.". Sąd pierwszej instancji odwołał się także do zeznań skarżącego, który to nie był w stanie szczegółowo określić, jakich miał podwykonawców, w jaki sposób przebiegały prace wykonywane przez "P." i jak zostały odebrane. Przesłuchany w charakterze strony wskazał natomiast, że spółkę "P." jako podwykonawcę wskazał mu K. M. (właściciel T.), w przeciwnym razie straciłby kontrakt na wykonywanie tych robót. Nadzór nad pracami spółki "P." miał zaś wykonywać K. M. i jego syn. Faktury wystawione przez "P." Skarżący odbierał od K. M., na rzecz którego firmy wykonywał usługi, a nie firmy, która rzekomo miała świadczyć mu usługi. Mając na względzie powyższe okoliczności i dowody Sąd pierwszej instancji stwierdził, że były one wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. WSA zaakcentował bowiem, że poza fakturami zakupu skarżący nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę "P." (np. umów na rzekomo wykonane roboty). W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy (materiały pozyskane z Centralnego Biura Antykorupcyjnego) nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez "P." Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nadto, jak słusznie zauważył pełnomocnik organu podczas rozprawy, strona nie wskazała dowodów, które należałoby w sprawie przeprowadzić i które mogłyby podważyć wiarygodność zeznań osób przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego przez CBA zaś organ nie miał obowiązku oczekiwać na efekty procesowe postępowania prowadzonego przez CBA. Wobec powyższego nie mogły znaleźć usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") polegające na nieuchyleniu Decyzji Dyrektora IS i Dyrektora UKS pomimo istnienia do tego przesłanek wskazanych poniżej oraz na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności: - zaakceptowanie błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "OPu") przez Dyrektora Izby Skarbowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że argumenty Dyrektora Izby Skarbowej są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności: a. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; b. art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; c. art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, d. art. 180 i 181 O.p. poprzez nie dopuszczenie jako dowodu z ksiąg podatnika i jego rejestrów, pomimo, że powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; e. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, f. art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, - niepełne i niedokładne zbadanie sprawy oraz brak rzetelnego ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych. II. przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. A oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności podstępowania). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś Sąd odwoławczy nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. 5.2. Powyższe uwagi natury ogólnej mają kluczowe znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, gdyż nieprecyzyjne i zbyt ogólnikowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i argumentacji mającej świadczyć o ich zasadności skutkuje niemożnością dokonania ich analizy, a tym samym zakwestionowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny toku rozumowania zaprezentowanego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe, a w konsekwencji nie przynosi spodziewanych przez stronę skutków. Należy również podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wreszcie trzeba podkreślić, że rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 5.3. Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w pierwszej kolejności odnotować należy, że odwołują się one do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, tj. do art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 124, art. 180 i 181, art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i 141 § 4 P.p.s.a. W tym miejscu przypomnieć należy, że norma prawna wyrażona w art. 122 O.p. należy do zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego i stanowi regułę procesową wiążącą organy podatkowe, zaś przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. dotyczą szeroko rozumianych reguł dowodzenia oraz sposobu rozpoznania materiału dowodowego. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie ulega bowiem wątpliwości, że na gruncie tej sprawy kasator nie zdołał wykazać, iż doszło do zarzucanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego czy zasad ogólnych prowadzenia postępowania bowiem w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący. W zasadzie stwierdzić można, że kasator we wniesionym środku zaskarżenia stawia ogólne tezy i próżno doszukiwać się ich jakiegokolwiek uzasadnienia. Z treści skargi kasacyjnej można jedynie wnioskować, że skarżący nie zgadza się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż w jego subiektywnej ocenie jest on nieprawidłowy. Równocześnie zauważyć należy, że zarzucając organom błędne przeprowadzenie postępowania skarżący odstępuje od wskazania jak jego zdaniem należało przeprowadzić to postępowanie, by budziło ono zaufanie do organów, jak oceniać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jakie dodatkowe działania podjąć, by materiał ten był kompletny, jak wyjaśniać zasadność przesłanek leżących u podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, jakie okoliczności (dowody) istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało uwzględnić a organy tego nie uczyniły. W szczególności zarzucając wydanie wadliwej i nieprzemyślanej decyzji wyłącznie w celu ucieczki przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych formułuje same przypuszczenia nie poparte jakąkolwiek argumentacją. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył zarzucane normy przepisów postępowania. To samo tyczy się naruszenia art. 187 § 1 O.p., w ramach to którego skarżący nie wskazuje jakiego to materiału dowodowego nie zebrano w sprawie. Tymczasem z zebranego w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Materiał ten jednoznacznie wskazywał, że skarżący poza fakturami zakupu nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę P. Ponadto sam skarżący w protokole przesłuchania z dnia 23.08.2013 r. przyznał, że spółkę P. jako podwykonawcę wskazał mu K. M. a (...) podwykonawców wskazanych przez K. M. musiałem zatrudniać jako swoich podwykonawców, gdyż inaczej straciłbym kontrakt na wykonanie tych robót .... Co istotne nadzór nad pracami spółki P. - miał wykonywać K. M. i jego syn a faktury wystawione przez tą spółkę skarżący odbierał od K. M., na rzecz którego firmy wykonywał usługi a nie na rzecz firmy, która rzekomo miała świadczyć usługi. Trafnie także zwrócono uwagę na zeznania pracowników skarżącego, tj. [...] którzy pracowali przy pracach w zakresie wykonania rurociągów. Świadkowie zeznali, że w okresie 2008 - 2009 r. w "A." zatrudnionych było ok. 20 osób, które pracowały przy spawaniu i montażu. Przesłuchani pracownicy nie znali i nie potrafili wymienić ani jednego podwykonawcy firmy skarżącego, który pracowałby na terenie Grupy L. Powyższe zeznania potwierdził świadek A. K., zatrudniony w firmie "T.". Wynikało z nich, że firma skarżącego sama wykonywała przedmiotowe usługi, bez udziału podwykonawcy. Świadek zeznał też, że spółka "P." (mająca być podwykonawcę firmy skarżącego) nie wykonywała pracy na instalacji CDU/VDU. Dodać należy, że pełnego obrazu rzeczywistego stanu rzeczy dopełniają zeznania D.S., którego podpisy widnieją na zakwestionowanych fakturach. Stwierdził on bowiem, że nic nie wie na temat spółki "P.", nie kojarzy firmy "A.", nie brał udziału przy budowie zbiornika na terenie Grupy L. lub rurociągów instalacji CDU/VDU dla Grupy L., nie podpisywał też ww. faktur VAT wystawionych przez spółkę "P.". Reasumując należy uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjął, że nie pozostawia on żadnych wątpliwości zaś faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. 5.4. Odnosząc się zaś do zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, zgodnie z którym włączenie do akt postępowania administracyjnego dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym przez CBA powoduje obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA stwierdzić należy, że jest on pozbawiony podstaw. Przede wszystkim skarżący nie wyjaśnia jakie normy prawa mające zastosowanie w administracyjnym toku postępowania naruszono powyższym działaniem. Pozostaje jedynie przypomnieć, że stosownie do art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jest zgodne z prawem. Jeżeli zatem dowody zgromadzone w innym postępowaniu mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy należy je włączyć do prowadzonego postępowania, co w sprawie tej słusznie uczyniono. 5.5. Także uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada prawu, w szczególności nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku spełnia te wymogi. Sąd pierwszej instancji zwięźle przedstawił stan sprawy, w tym zarzuty podniesione przez skarżącą oraz stanowisko organu podatkowego. Wskazał też podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne pozwala zaś na ustalenie motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji oddalając skargę. 5.6. Z uwagi na fakt, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, niezasadne są także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Ich uzasadnienie w zasadzie sprowadza się w zasadzie do ogólnych twierdzeń skarżącego, który za pomocą przepisów prawa materialnego kwestionuje ustalenie stanu faktycznego. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). 6. Ze względu na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.