I FSK 1529/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 211/21 sprawy ze skargi K. sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 9.325 (dziewięć tysięcy trzysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 211/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi K. sp. j. z siedzibą w P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2021 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. oraz zasądził stosowne koszty postępowania. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m. inn. z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. sp. k., F.H.U. "B.", PHU "V." , których przedmiotem była sprzedaż kawy, kakao, czekolady, środków piorących i usług transportowych. Zdaniem organu podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i funkcjonowały w ramach karuzeli podatkowej, w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś wspólnicy spółki co najmniej mieli świadomość udziału w procederze zorganizowanym w celu osiągnięcia korzyści kosztem budżetu państwa. W konsekwencji organ I instancji - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - decyzją z dnia 27 lutego 2019 r. o nr 1813-SPV.4103.12.2018 określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika. Po rozpoznaniu odwołania spółki, w którym podniesiono zarzuty proceduralne naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), a także zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ II instancji odwołał się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że spółka w zakresie zakwestionowanych transakcji była uczestnikiem zorganizowanego oszustwa podatkowego, a działalność jej wspólników wpisuje się w schemat tworzenia dokumentacji transakcji, które dokonane zostały z obejściem przepisów ustawy o podatku do towarów i usług. Wskazał również, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z oszustwem podatkowym, zwrócono uwagę na brak zachowania należytej staranności przez wspólników spółki w przeprowadzaniu kwestionowanych transakcji, ograniczając się do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęto współpracę. Organ odwoławczy podał, że zakwestionowane transakcje odbywały się bez zawierania jakichkolwiek umów, a dostawy realizowane w ramach zawartych transakcji przebiegały wręcz idealnie. Wejściu spółki w nową działalność handlową, różną dla dotychczasowej, typowej działalności rynkowej (głównie sprzedaż materiałów budowlanych okien, drzwi, bram garażowych, rolet zewnętrznych i węgla) nie towarzyszyło podjęcie oceny ryzyka gospodarczego, a spółka nie ponosząc wydatków na kampanię reklamową nie miała problemów ze znalezieniem dostawców ani nabywców towarów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż sztucznie kreowane zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami, miały na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha transakcji przez firmy biorące w nim udział. W stosunku do większości podmiotów znajdujących się w łańcuchach transakcji prowadzących do spółki, właściwe dla nich organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej/celno-skarbowej stwierdziły, że prowadzona przez nie działalność gospodarcza miała charakter fikcyjny, zmierzający wyłącznie do oszustw podatkowych. Następnie szczegółowo omówił ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów spółki, by dojść do konkluzji, że C. sp. z o.o. sp. k. wyczerpuje znamiona podmiotu nieistniejącego, zaś faktury wystawione przez T. B. i M. G. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem zdecydowana większość ich dostawców okazała się być podmiotami znikającymi lub takimi, które nie potwierdzają dostaw na rzecz tych kontrahentów. W konsekwencji, biorąc pod uwagę okoliczności dokonywanych transakcji stwierdzono, że nie były one prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Nawet gdyby przyjąć, że skarżąca nie była świadomym uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Tym samym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że gdyby spółka dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, zorientowałaby się, podmioty te są nierzetelnymi w obrocie gospodarczym. Powinno zatem zostać jej odmówione prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących kwestionowanych transakcji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a, art. 165 § 2 w zw. z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 i art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.). W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji uchylając przedmiotowe rozstrzygnięcie z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie ustaleń organów odnośnie do tego, że spółka C. była podmiotem nieistniejącym za kompletne. Zdaniem Sądu, aby przyjąć, że podmiot nie istnieje konieczne jest ustalenie, na dany interesujący organ czas, że co najmniej, pomimo faktycznej rejestracji nie prowadzi on działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie ustalenia powinny odnosić się do czasu, kiedy miały miejsce zdarzenia mające mieć postać dostaw pomiędzy C. a spółką K., K.x. Organy chcąc zarzucić skarżącej spółce transakcje z podmiotem nieistniejącym musiały by wykazać, że już w tym czasie (styczeń – kwiecień 2014 r. ) podmiot ten miał charakter podmiotu nieistniejącego i odnosiły się do niego okoliczności mające wpływ na taką właśnie ocenę istoty jego funkcjonowania. Tymczasem, zdaniem WSA, w przedmiotowej sprawie organy nie zobrazowały całościowo sposobu funkcjonowania tego podmiotu w roku 2014 poprzez wskazanie, jak wtedy funkcjonował zarząd, czy czynna była siedziba przedsiębiorstwa, ile transakcji zawarto, czy były one wykonywane, a zamiast tego przedstawiono kilka faktów mających miejsce w latach późniejszych i na tej podstawie uznano, że podmiot nie istnieje. Sąd ów zauważył również, że dwukrotna zmiana siedziby nie może świadczyć o nieistnieniu podmiotu oraz że organy powołały się wprawdzie na zaprzestanie faktycznej działalności przez spółkę, nie ustaliły jednakże kiedy to nastąpiło, tzn. w czasie, gdy Kx. prowadziła współpracę gospodarczą z tą spółką, czy też nie. Dalej Sąd podkreślił, że organy nie przedstawiły bliżej rozumienia pojęcia faktycznego braku organów zarządczych. Z lektury uzasadnienia decyzji wynika, że miały problem z kontaktowaniem się z osobami funkcyjnymi w kontrolowanym podmiocie, nie zaś z tym, że osób takich nie wyznaczono lub ujawnione osoby nie istniały. Odnosząc się do niewypełniania obowiązków rejestracyjnych jako przesłanki uznania podmiotu za nieistniejący Sąd I instancji wskazał, że w czasie gdy miały miejsce zakwestionowane dostawy, w pierwszych miesiącach 2014 r. firma C. miała zrealizowany obowiązek rejestracyjny, gdyż jak sam organ ustalił złożyła sprawozdania finansowe za okresy 2012 i 2013 r. Podatnik ten składał również w tamtym czasie deklaracje VAT-7. Aby zatem zarzucić skutecznie podatnikowi transakcje z podmiotem nieistniejącym organ musi wykazać, że podmiot ten miał taki charakter już w czasie, gdy tych czynności dokonywano, nie zaś w chwili, gdy prowadzi on swoje postępowanie kontrolne lub podatkowe. Konkludując Sąd stwierdził, że organ nie uczynił zadość wymogowi wykazania, że przesłanki nieistnienia istniały w trakcie współpracy pomiędzy spółką a stroną skarżącą, przedstawione argumenty są bowiem fragmentaryczne i nie odnoszą się do wszystkich okoliczności podlegających ocenie przy uznaniu podmiotu gospodarczego za nieistniejący. Dlatego też niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy – w tym zakresie prowadzi do uznania, że organ naruszył prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Wyjaśnienie sposobu działania spółki C. w roku 2014 pozwoli zdaniem tego Sądu na ustalenie, czy już wtedy mogła być ona uznana za podmiot nieistniejący. Jeżeli zaś chodzi o transakcje z firmami T. B. i M. G. Sąd I instancji po pierwsze zarzucił, że organy, choć w całości nie zakwestionowały faktycznego obrotu nabytym towarem, nie wskazały kto był nabywcą poszczególnych dostaw, przez co nie jest możliwe przyjęcie, że odsprzedaż kawy w ramach procedury TAX FREE w rzeczywistości nie zaistniała. Choć przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wskazuje, że doszło do nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, to nie przedstawiono dowodów na to, że skarżąca spółka posiadała wiedzę na temat tych nieprawidłowości. W szczególności o niedochowaniu należytej staranności nie może świadczyć brak sprawdzenia dowodu osobistego T. B., jego obecności w siedzibie działalności, czy uprzedniej karalności, która nie wpływa na ocenę prawidłowości dostawy. Sąd I instancji zauważył, że choć w zaskarżonej decyzji zarzucono spółce brak należytej staranności, nie wyjaśniono, w jaki sposób mogła ona ujawnić fakty dowodzące nieprawidłowości w obrocie nabywanymi przez nią towarami na wcześniejszym etapie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz.137) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu wadliwej, niepełnej kontroli działania organów podatkowych, nieuwzględniającej całokształtu okoliczności wynikających z akt sprawy, w konsekwencji czego Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję błędnie uznając, że w toku postępowania organy nie uwzględniły kontekstu niniejszej sprawy, czego skutkiem było pochopne i przedwczesne (zdaniem Sądu I instancji ) uznanie K. sp. j. z siedzibą w P. za świadomego uczestnika transakcji nabycia kawy od C. sp. z o.o. sp. k., F.H.U. "B." , PHU "V.", stanowiących oszustwo podatkowe, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że: - ustalenia organów pozwalające na przyjęcie, że transakcje z C. sp. z o.o. sp. k., F.H.U. "B." , PHU "V." wiązały się z nieprawidłowościami oraz stanowiły element oszustwa podatkowego, a także ustalenia organów co do faktu, iż skarżąca miała świadomość tych nieprawidłowości i nie pozostawała w dobrej wierze zawierając zakwestionowane transakcje, są pochopne, przedwczesne i nieoparte na ocenie swobodnej, - organy dokonały nieprawidłowej, niezgodnej z zasadami logiki oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, pominięcie istotnych okoliczności, bądź nadanie niektórym z nich niewłaściwego znaczenia, skutkiem czego było bezpodstawne zakwestionowanie transakcji z C. sp. z o.o. sp. k., F.H.U. "B." , PHU "V.", w związku z niewykazaniem przez skarżącą należytej staranności przy tych transakcjach, 3) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę wniosków wynikających z zaskarżonej decyzji, brak oceny i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do całości zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, błędną ocenę tego materiału, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonego wyroku na nieistniejących przesłankach oraz zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, niespójnych z podstawą prawną uchylenia decyzji organu, albowiem Sąd I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego bez wskazania, które konkretnie przepisy i ich jednostki redakcyjne ma na uwadze, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie wadliwej ich wykładni w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy skutkującej ich niezastosowaniem w sprawie, oraz niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego, prowadzi do zasadnego ustalenia, że K., Kx. sp. j. z siedzibą w P., nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego i wykazanego w fakturach wystawionych przez C. sp. z o.o. sp. k., F.H.U. "B.", PHU "V.", bowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka K. była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, a już co najmniej nie dochowując należytej staranności w trakcie zawierania przedmiotowych transakcji poprzez standardową, podstawową weryfikacji kontrahentów, pozbawiła się możliwości legitymizacji uczestnictwa w karuzeli podatkowej, ukierunkowanej na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a ponadto o zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącego organu, przy braku sprzeciwu ze strony spółki, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów proceduralnych za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 wskazanej ustawy, który statuuje formalne wymogi uzasadnienia wyroku. Należy bowiem przyznać rację skarżącemu organowi, że brak w nim dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję powołał się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego nie stanowią jedynie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151a). Przepisy te bowiem łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć sądowych ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, dlatego też w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych wymienionych przepisów (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019). Jeśli zatem sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim przepisom uchybił organ administracyjny. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia omawianego art. 141 § 4 cyt. ustawy w zakresie, w jakim nakazuje on sądowi administracyjnemu wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 809/06, dostępny – podobnie jak wszystkie pozostałe cytowane niżej – w CBOSA). Identyczne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 3 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 1823/04, stwierdzając m. inn.: "Stosownie do art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co - biorąc pod uwagę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem (...) jej zgodności z prawem (...) - oznacza, że w uzasadnieniu orzeczenia sąd winien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń /ewentualnie - jakie przepisy i w jaki sposób organ naruszył przypisując ustalonym faktom określone skutki prawne/". Powyższe stanowisko, akceptowane przez przedstawicieli doktryny (J. Trzciński, M. Wiącek, Trybunał Konstytucyjny o obowiązywaniu prawa (wybrane zagadnienia na tle orzecznictwa TK) [w:] Księga XXV-lecia Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2010, s. 90), uzasadnia uznanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego lub procesowego za unormowania, które obok stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia". Uchybienie to, jakkolwiek poważne, nie wpłynęło jednakże na możliwość dokonania przez Sąd odwoławczy kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Dokładna analiza jego uzasadnienia pozwoliła na zrekonstruowanie zarówno toku myślenia Sądu I instancji, jak i przyjętej przez niego podstawy prawnej rozstrzygnięcia uchylającego decyzję DIAS w Rzeszowie. Lektura skargi kasacyjnej wskazuje na to, że również organ skarżący nie miał problemów z odkodowaniem przepisów, które w opinii WSA w Rzeszowie zostały naruszone, skoro sformułował w tym zakresie stosowne zarzuty. Przyjąć zatem należy, że Sąd I instancji zakwestionował kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzucił wadliwą jego ocenę dokonaną przez organy. W tym kontekście więc należy mówić o ewentualnym naruszeniu wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej (ten ostatni przepis zresztą został przytoczony w treści uzasadnienia kontrolowanego wyroku). W ocenie tego Sądu bowiem organy przedwcześnie uznały kontrahenta spółki, czyli firmę C. za podmiot nieistniejący, a przez to zakwestionowały wystawione przez niego faktury dokumentujące zakup kawy, środków piorących i usług transportowych. Sąd argumentował, że ustalenia dotyczące tego podmiotu nie odnosiły się do chwili, w której dokonywane były transakcje ze skarżącą spółką, zamiast tego przedstawiono natomiast kilka faktów mających miejsce w latach późniejszych i na tej podstawie oceniono, że jest to podmiot nieistniejący. Sąd stwierdził również, że okoliczności na jakie organ zwracał uwagę w decyzji, a mające jego zdaniem stanowić o tym, że spółka C. była podmiotem nieistniejącym, są niewystarczające. Po drugie zaś WSA w Rzeszowie ocenił odnośnie do relacji z M. G. i T. B., że organy w niewystarczający sposób wykazały brak dobrej wiary i należytej staranności wspólników skarżącej spółki, co miało wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podkreślił, że skoro działanie skarżących nie było świadomym i celowym działaniem w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści (jak przyjęto to w decyzji), to aby pozbawić ich prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakwestionowanymi transakcjami karuzelowymi, należało ustalić czy uczestniczyli w tym procederze nieświadomie lecz w sposób zawiniony. W tym celu, zdaniem Sądu, organy winny wykazać, że wspólnicy powinni a jednocześnie mogli powziąć wiedzę o okolicznościach, które świadczą o tym, że obrót ten miał taki charakter. Jednak nie wykazano, w jaki sposób skarżący mogli dowiedzieć się o okolicznościach dowodzących nieprawidłowości w obrocie nabywanymi przez spółkę towarami na ich wcześniejszym etapie. Odnosząc się do pierwszej kwestii przypomnieć należy, że podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, to taki który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje. Na taką też definicję wypracowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, szeroko przywołanym w zaskarżonej decyzji, organ się powołał wskazując, że nie jest wystarczające do uznania za podmiot istniejący zachowanie jedynie formalnych znamion działalności, tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego czy też istnienie wpisu w KRS. Innymi słowy samo dopełnienie przez podmiot obowiązku rejestracyjnego nie oznacza automatycznego uznania faktu jego istnienia. Dlatego nie mają znaczenia okoliczności, na które zwracał uwagę Sąd I instancji, czyli to, że spółka C. w pierwszych miesiącach 2014 r. miała zrealizowany obowiązek rejestracyjny, gdyż złożyła sprawozdania finansowe za okresy 2012 i 2013 r., jak również składała w tamtym czasie deklaracje VAT-7. Organ zasadnie wskazywał na cechy owej spółki, która idealnie wpisywała się w schemat działania podmiotu nieistniejącego (jedynie pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej) i tzw. znikającego podatnika w przestępstwach typu karuzelowego, gdzie w początkowej fazie prowadzenia działalności taki podmiot składa deklaracje podatkowe wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty podatku do wpłaty, a w okresie zadeklarowania zobowiązania podatkowego, które w przypadku C. stanowiło łącznie wielką wartość, podmiot taki nie dokonuje zapłaty podatku oraz podejmuje czynności uniemożliwiające wszczęcie kontroli podatkowej (przykładowo zmiany siedziby mające wpływ na właściwość miejscową organów), nie przedstawia dokumentacji księgowej, jak również uniemożliwia nawiązanie kontaktu z osobami formalnie wskazanymi jako reprezentanci danego podmiotu, co w konsekwencji prowadzi do wykreślenia takiego podmiotu ze stosownych rejestrów. Oczywistym jest – wbrew oczekiwaniom Sądu I instancji - że cechy te są możliwe do stwierdzenia dopiero post factum, po pewnym czasie "funkcjonowania" takiego podmiotu, najczęściej już po ustaniu jego działalności i "zniknięciu" z obrotu, co jest właśnie charakterystyczne dla typowych przestępstw karuzelowych. Zawarte w wytycznych Sądu I instancji konieczne (według tego Sądu) okoliczności do wyjaśnienia nie mogą mieć zatem żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zwłaszcza, że WSA w Rzeszowie nie wskazał, w jaki sposób i przy użyciu jakich środków dowodowych organ miałby je ustalać, zważywszy na fakt całkowitego braku kontaktu z osobami formalnie zarządzającymi już nieistniejącą przecież spółką (ujawnionymi w dokumentach rejestrowych), jak również brakiem dostępu do jej źródłowych dokumentów księgowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane przez organ cechy C. oraz okoliczność, że spółka ta występowała w różnych łańcuchach fikcyjnych transakcji prowadzących do K., Kx. sp. j. (nie tylko jako jej bezpośredni dostawca) świadczą o pozorowaniu przez ów podmiot działalności gospodarczej, co powoduje, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą uprawniać do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zwłaszcza, że organy wykazały, że skarżąca spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Nie można także zgodzić się z generalnym twierdzeniem Sądu I instancji, iż w odniesieniu do kontaktów handlowych spółki K. z firmami M. G. i T. B. organ nie wykazał w sposób wystarczający, by "skarżący dopuścili się takiego naruszenia staranności, które doprowadziło do tego, że nie uzyskali oni wiedzy na temat nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu" oraz nie wyjaśnił "w jaki sposób spółka mogła ujawnić fakty dowodzące nieprawidłowości w obrocie nabywanymi przez nią towarami na ich wcześniejszym etapie". Przy czym Sąd ów jednocześnie zarzucił organowi, iż ten nie przedstawił bezpośrednich czy pośrednich dowodów na to, aby skarżący posiadali wiedzę na temat nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, na co również prawidłowo zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej, że wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT nie jest warunkiem koniecznym dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem do zastosowania przez organy tego przepisu, zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Nie znajduje przy tym odzwierciedlenia w treści decyzji twierdzenie Sądu o tym, że organ przyjął, iż wspólnicy spółki nie byli świadomymi uczestnikami karuzeli podatkowej, a jedynie mogli w takim obrocie uczestniczyć w sposób nieświadomy i zarazem zawiniony. Tylko powierzchowna analiza uzasadnienia rozstrzygnięcia organu II instancji prowadzi do całkowicie odmiennych wniosków. Organ przede wszystkim podkreślał i dowodził okoliczności świadomego udziału spółki w przestępczym procederze poprzez szerokie odwołanie się do całokształtu okoliczności towarzyszących przebiegowi transakcji zarówno z wystawcami zakwestionowanych faktur, jak i wszystkich zdarzeń w ramach obrotu karuzelowego pomiędzy ujawnionymi podmiotami i wskazując chociażby na to, że spółka co do zasady prowadząca sprzedaż materiałów budowlanych, praktycznie z dnia na dzień, nie mając w tej mierze żadnego doświadczenia, podejmuje się handlu na wysoką skalę, tzn. znacznie przewyższającą obroty z "podstawowej" działalności gospodarczej, towarami całkowicie odbiegającymi asortymentem od dotychczas oferowanych, które dodatkowo bardzo często wykorzystywane są w transakcjach o cechach "obrotu karuzelowego" (kawa, słodycze, środki piorące, elektronika). Poważne i zasadne w ocenie orzekającego Sądu wątpliwości organu wzbudził fakt, że strona jako podmiot nieznany na rynku w branży spożywczej, czy elektronicznej, jak zaznaczono nieposiadający żadnego doświadczenia w tym zakresie, rozpoczyna i kontynuuje handel od bardzo wysokich kwot pojedynczych transakcji, co także jest sygnałem wskazującym na możliwe nieprawidłowości/nierzetelność w zakresie tych transakcji (str. 81 uzasadnienia decyzji). Poza tym ilość ujawnionych kontrahentów spółki K., którzy okazali się być podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi oraz częstotliwość transakcji z nimi zawieranych, pozwala na uznanie, że spółka nie była przypadkową ofiarą procederu, tylko musiała dysponować - wymaganą przez Sąd I instancji - wiedzą odnośnie do charakteru obrotu, w którym uczestniczy. Jak zasadnie ocenił DIAS na str. 75 uzasadnienia swojej decyzji: "(...) z całokształtu materiału dowodowego wynikają nieprawidłowości, które nie dotyczą pojedynczych, incydentalnych przypadków wystąpienia w obrocie podmiotów nieuczciwych uczestniczących w ujawnionych przez organ łańcuchach dostaw towarów. Z akt sprawy wynika fakt, że na etapach obrotu poprzedzających spółkę K., występuje cały krąg podmiotów, które w świetle poczynionych ustaleń są podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi, które działając według określonego schematu dokonywały oszukańczych transakcji. Warto także zauważyć, że w ustalonych różnych "łańcuchach dostaw" prowadzących do K., Kx. sp. j. ujawniają się te same nierzetelne podmioty. Wskazuje to na nieprzypadkowość występowania strony w tych transakcjach". Wskazywano również na to, że w okresie kiedy K., Kx. sp. j. rozpoczynała handel kawą nie dysponowała lokalem handlowym w M. (który został wynajęty dopiero od kwietnia 2014 r.), a magazyn i jej siedziba mieściły się w P. oddalonym od granicy ok. 48 km, nie podejmowała też działań reklamowych i marketingowych, a mimo to nie miała żadnych problemów ze znalezieniem nabywców w postaci klientów indywidualnych – obywateli Ukrainy nabywających towar w ramach procedury TAX FREE, która to procedura stwarza możliwość zastosowania stawki VAT 0%. Podejmując całkowicie dla siebie nową działalność rynkową spółka nie miała też żadnego problemu ze znalezieniem dostawców. Posiłkowo organ odwołał się (str. 81-82) do ustaleń dotyczących A. sp. z o.o., która została założona przez dwóch z trzech wspólników K. , Kx. sp. j. po rozpoczęciu kontroli podatkowych w tej ostatniej. W ramach tejże spółki z o.o., o najniższym możliwym kapitale zakładowym, prowadzono identyczną działalność polegającą na obrocie produktami spożywczymi, kilkukrotnie w krótkim czasie zmieniając jej siedzibę w taki sposób, by utrudnić prowadzenie podejmowanych wobec niej kontroli podatkowych. Jak słusznie odnotował DIAS w zaskarżonej decyzji: "Wprawdzie dokonane wobec A. sp. z o.o. ustalenia nie są bezpośrednio związane z transakcjami dokonywanymi przez K. , Kx. sp. j. w analizowanym okresie, jednak powiązania osobowe zachodzące pomiędzy tymi podmiotami oraz analiza zachowania wspólników tych spółek wobec prowadzonych kontroli podatkowych oraz nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowych w tych spółkach mogą wskazywać na świadome działanie tych osób w zakresie utrudniania organom podatkowym ustalenia faktycznych rozmiarów i faktycznego charakteru przeprowadzanych przez te podmioty transakcji oraz świadomego udziału w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe". Nie jest zatem - w takiej sytuacji i przy takiej argumentacji organu zawartej w zaskarżonej decyzji - pozbawiona logiki konstatacja o celowym i świadomym działaniu wspólników spółki K. w zakresie udziału w transakcjach, które nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu gospodarczego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki VAT, który to podatek nie został na wcześniejszych etapach obrotu odprowadzony do budżetu państwa. Kwestie te Sąd I instancji całkowicie przemilczał w swoich wywodach, w sposób nieuprawniony, bo pozostający w sprzeczności z treścią wydanej decyzji, wysnuwając wniosek o braku wskazania przez organ na świadomy udział spółki K. w obrocie typu karuzelowego. Co istotne, dopiero w dalszej kolejności organ niejako "zabezpieczył się", mając na uwadze bogato cytowane orzecznictwo TSUE i sądów krajowych, przez stwierdzenie, że jeśli nawet przyjąć, iż postawa strony nie świadczy o świadomym działaniu zmierzającym do bezpośredniego osiągnięcia nieuprawnionej korzyści majątkowej lub maskowania podmiotów, które taką korzyść osiągnęły, to z pewnością świadczy o braku należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Przy czym na str. 74-75 uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wypunktował wcześniej szerzej opisane okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają tak postawioną tezę. Słuszny w tej mierze jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji w niezwykle wybiórczy sposób potraktował argumentację organu w przedmiotowym zakresie, a w konsekwencji w sposób chybiony zarzucił organowi brak ustaleń w tej materii. Wbrew twierdzeniom tego Sądu organy wskazały na podstawie jakich przesłanek wspólnicy spółki mogli powziąć wiedzę o tym, że mogą uczestniczyć w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Przede wszystkim już same okoliczności nawiązania współpracy (przez internet, na giełdzie hurtowej), z nieznanymi dotąd podmiotami, w zakresie asortymentu całkowicie odbiegającego od dotychczas oferowanego klientom i o znacznej wartości transakcji, a potem dalszy przebieg tej współpracy winny wzbudzić wzmożoną czujność i ostrożność wobec kontrahentów spółki. Współpraca ta bowiem drastycznie odbiegała od typowych zachowań rynkowych i standardów biznesowych. Organ zasadnie w tej materii wskazywał na takie okoliczności jak: nieracjonalność co do wyboru asortymentu, brak znajomości branży, brak odpowiedniego zaplecza (podmiot, który od lat zajmował się wyłącznie handlem szeroko rozumianymi artykułami budowlanymi bierze udział w obrocie artykułami spożywczymi, piorącymi i elektroniką), brak podjęcia działań towarzyszących zazwyczaj działalności gospodarczej jak reklama, działania marketingowe, co oznacza, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów (nie istniało zatem żadne ryzyko gospodarcze), maksymalne odformalizowanie transakcji, szczególnie w sytuacji podejmowania współpracy na dużą skalę z podmiotami, które stosunkowo niedawno rozpoczęły działalność i nie były oficjalnymi dystrybutorami sprzedawanych produktów (bazowanie jedynie na kontaktach telefonicznych i mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą, jak choćby zasad płatności, ubezpieczenia i reklamacji towaru, kar umownych, czy odsetek za opóźnienie w płatnościach), brak charakterystycznych zachowań konkurencyjnych na rynku (strona nie podejmuje działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego), nienaganny porządek gospodarczy (brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, gdzie naturalna rzeczą są uszkodzenia towaru spowodowane np. pęknięciem czy rozszczelnieniem opakowań, zgnieceniem itp.), w części przypadków płatność gotówkowa, czy płatność w formie przedpłaty. Zasadne w tej sytuacji jest przekonanie, że wszystkie przywołane okoliczności z osobna winny wzmóc czujność osób zarządzających spółką, tymczasem okoliczności te wystąpiły łącznie, a osoby zarządzające skarżącą spółką nie podjęły żadnych kroków mających na celu zweryfikowanie kontrahentów i upewnienie się, czy nie jest ona zamieszana w nielegalne działania. Nie wystarczy w tej mierze, co słusznie akcentował organ, opierając się na stanowisku wypracowanym w orzecznictwie sądowym, samo deklarowane przez spółkę zapoznanie się z dokumentami rejestrowymi, zwłaszcza że przystąpiła do transakcji podwyższonego ryzyka. Gdyby faktycznie spółka dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, to zorientowałaby się, że są to podmioty nierzetelne w obrocie gospodarczym. Tymczasem zbagatelizowano i zignorowano chociażby takie okoliczności (uznane przez Sąd I instancji niezasadnie za nieistotne) jak to, że działalność gospodarcza T. B. odbywa się w innym miejscu niż wynikająca z rejestru CEIDG (miejsce faktycznego wykonywania działalności nie zostało ujawnione w tym rejestrze, co mogło wskazywać na chęć ukrycia faktycznego miejsca jej prowadzenia), czy że T. B. był karany za przestępstwa przeciwko mieniu (co mogło wskazywać na jego udział w nierzetelnych transakcjach, a co było ujawnione w oficjalnych dokumentach rejestrowych spółki Kz., z którą strona skarżąca również przeprowadzała transakcje w innych okresach rozliczeniowych). Przypomnieć nadto trzeba, że osoby zarządzające spółką nie interesowały się w ogóle źródłem pochodzenia nabywanego towaru, co także stanowi w tym przypadku okoliczność obciążającą. Wadliwe jest również przekonanie Sądu I instancji, że z decyzji wynika, iż zdaniem organów spółka K. nie miała możliwości handlu kawą, albowiem punkt sprzedaży w M. nie mógł prowadzić takiej działalności. To twierdzenie nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Kwestia magazynów w M. została przywołana przez organy wyłącznie w kontekście 1. wykazania braku wiarygodności zeznań wspólników spółki K., którzy twierdzili, że sprzedaż towaru odbywał się przy granicy z ukraińskimi nabywcami w oreklamowanym miejscu. Organ wskazywał, że w okresie objętym kontrolą magazyn ten nie był jeszcze wynajmowany przez stronę; 2. wykazania, że pomimo braku jakiejkolwiek reklamy i podjęcia działań marketingowych spółka nie miała problemów ze znalezieniem nabywców towarów w postaci klientów indywidualnych – obywateli Ukrainy nabywających towar w ramach procedury TAX FREE, która to procedura stwarza możliwość zastosowania stawki VAT 0%. Organ ustalił, że towar w postaci kawy istniał i został przewieziony przez granicę polsko-ukraińską, wykazał jednak, że obrót nie odbywał się w ramach rynkowego obrotu gospodarczego, ale w ramach sztucznie zorganizowanego procederu mającego na celu oszustwa podatkowe polegające na uzyskaniu z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub też podatku, który jako budżetowi należny, nigdy nie został zapłacony. Organ tylko dlatego nie zakwestionował całości sprzedaży, że nie było możliwości przyporządkowania dokumentów nabycia kawy do konkretnych dokumentów sprzedaży (str. 86 uzasadnienia decyzji). Również okoliczność, że spółka nabywała towar od podmiotów, od których dostawy nie zostały zakwestionowane (bo nie stwierdzono istnienia wystarczających dowodów na potwierdzenie ich udziału w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe, albo były to transakcje znikomej wartości) nie może, jak zasadnie wskazuje kasator, skutkować wnioskiem przyjętym przez Sąd I instancji, że wyklucza to ustalenie, iż pozostałe transakcje nabycia nie były dokonywane w złej wierze. Zwłaszcza, że zakup towaru od podmiotów rzetelnych był nieznaczny w zestawieniu z zakupem od podmiotów nierzetelnych. Końcowo odnotować należy, że niezrozumiałe są wytyczne Sądu I instancji, zgodnie z którymi obowiązkiem organu będzie zawarcie w uzasadnieniu ewentualnego przyszłego rozstrzygnięcia wskazania takich okoliczności, jak sposób nabycia towarów, czy rzeczywiście został nabyty, w jaki sposób doszło do jego transportu, w jaki sposób dokonano za niego zapłaty, komu został sprzedany, skoro zasadnicza część zaskarżonej decyzji zawiera właśnie tego typu szeroko opisane ustalenia. Nie można nadto zgodzić się z zastrzeżeniami WSA w Rzeszowie w zakresie prawidłowości uzasadnienia decyzji DIAS. Słusznie organ zwrócił uwagę, że przytaczane przez Sąd I instancji argumenty nie mogą stanowić podstawy uznania, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja tego organu zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Konkludując ocenić należy, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia przesłanek uprawniających organy do pozbawienia spółki prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Nawet bowiem gdyby pozostawić z boku wszystkie okoliczności odnoszące się do całości oszustwa karuzelowego (niekwestionowanych przecież przez Sąd I instancji), a jedynie skoncentrować się na tych ustaleniach, które bezpośrednio dotyczyły działań wspólników skarżącej spółki, i tak należałoby uznać, że co najmniej (podkreślenie Sądu) powinni oni podejrzewać, że transakcje, w których biorą udział, są częścią procederu obrotu fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując tych ustaleń i ich oceny organy nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, czy to w zakresie gromadzenia dowodów (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też ich oceny (art. 191 tej ustawy) i to w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Powyższe uzasadnia również zarzut naruszenia prawa materialnego wyartykułowany w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji niezasadnie bowiem odmówił zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy poprawnie ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie tych przepisów. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę podatnika oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś