I FSK 1527/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1724/23 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r., nr 1401-PT-5.4213.214.2016.AO w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od sierpnia do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1724/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. działa w warunkach związania oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1514/18, którym to orzeczeniem uchylono poprzednio wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1409/17, i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W efekcie tego związania do weryfikacji sądu pozostała teza organów podatkowych, że domniemani kontrahenci skarżącej (T. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o.) w rzeczywistości nimi nie byli, tj. że nie dokonali dostaw paliwa na rzecz spółki. Po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd uznał, że teza ta ma dobre oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest prawdziwa, oraz przytoczył wskazujące na to — w jego ocenie — elementy stanu faktycznego sprawy. Następnie sąd uznał, że na gruncie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w ww. wyroku z 13 kwietnia 2023 r. nie ma potrzeby badać, czy skarżąca pozostawała w dobrej wierze. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613, ze zm.), dalej "o.p.", przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w rezultacie bezzasadne oddalenie skargi przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także nieobiektywną i wadliwą ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe przyjęcie, że nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", pomimo faktycznego zrealizowania transakcji, a także dochowania należytej staranności oraz dobrej wiary przez skarżącą, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.) przez ich niezastosowanie oraz w rezultacie bezzasadne oddalenie skargi oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. wydanie decyzji nieuwzględniającej zasady praworządności wymagającej od organów władzy publicznej działania na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza szereg istotnych przepisów prawa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i 2 i art. 124 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie oraz w rezultacie bezzasadne oddalenie skargi, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 200a § 1 pkt 2 o.p. przez brak zauważenia przez sąd nieprawidłowości w postaci nieprzeprowadzenia rozprawy przez organ podatkowy, co doprowadziło do błędnej oceny oraz analizy stanu faktycznego sprawy oraz dowodów w przedmiotowej sprawie, a w dalszej kolejności brak w postaci przeprowadzenia dowodu w postaci uzyskania przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych G. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., co doprowadziłoby do ustalenia, czy podmioty te płaciły za zakupione paliwo do firm dostarczających towar wewnątrzwspólnotowo do Polski oraz płaciły podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową od dostarczanego skarżącej paliwa, co potwierdzałoby, że dysponowały paliwem jak właściciel, a tym samym dokonały dostawy na rzecz skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; 5) art. 151 w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i brak uchylenia orzeczenia organu, w przypadku gdy po rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia; 6) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, przez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towaru stanowiącego paliwo napędowe służące do prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędną ocenę dobrej wiary i starannego działania skarżącej oraz w dalszej konsekwencji błędne wskazanie, że faktury pomiędzy podmiotami nie dotyczyły faktycznie dokonanych transakcji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, bądź alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zasadniczy wpływ na ocenę zasadności zarzutów kasacyjnych ma fakt, że w sprawie dotyczącej rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. zapadło już uprzednio prawomocne rozstrzygnięcie sądowoadministracyjne. Jak bowiem wskazano na wstępie (a czego zdaje się w ogóle nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej) wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1514/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzednio wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1409/17, uwzględniający skargę spółki na decyzję organu z 31 stycznia 2017 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W przedmiotowym wyroku sąd kasacyjny stwierdził, że: "(...) Ponownie rozpatrując zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że organ w zaskarżonej decyzji uznał, że sporne transakcje mają fikcyjny charakter, co wyłącza badanie należytej staranności. Dlatego powinien ocenić, czy organ podatkowy wykazał, że faktycznym dysponentem i wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju napędowego pochodzącego z krajów Unii Europejskiej była skarżąca, a G. i T. zostały wprowadzone celem upozorowania nabycia towaru od podmiotu krajowego aby umożliwić spółce odliczenia podatku naliczonego. (...)". 3.3. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że w wypadku określonym w ww. przepisie sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Wykładnią prawa związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (vide komentarz do art. 190 p.p.s.a., B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, WKP 2024). Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się więc do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13, LEX nr 1643195). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). 3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na skutek wyroku z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1514/18, doszło w niniejszej sprawie po pierwsze do ustalenia jednoznacznej, wiążącej dla sądu pierwszej instancji wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, a po drugie do zawężenia granic sprawy zawisłej ponownie przed sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił we wspomnianym wyroku uwagę na prezentowany w orzecznictwie jednolity pogląd, oparty na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, "(...) że przypadku gdy faktura jest wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle niedokonanej, badanie dobrej wiary podatnika i należytej staranności nie jest konieczne. W przypadku bowiem obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (...)". Z przedmiotowego wyroku wynika zatem, że jeśli potwierdzi się stanowisko organów podatkowych (którego sąd pierwszej instancji, wydając wyrok z 19 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1409/17, w ogóle nie zbadał), że sporne transakcje w ogóle nie miały miejsca (T. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. nie dokonały na rzecz spółki dostaw paliwa udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, gdyż nigdy nie były dysponentami tego paliwa), to badanie dobrej wiary skarżącej i jej należytej staranności nie jest konieczne. W efekcie granice ponownego rozpoznania skargi przez sąd pierwszej instancji zawęziły się do oceny, czy zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, do których w rzeczywistości w ogóle doszło (dostawy towarów na rzecz skarżącej przez spółki T. i G.). Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę w takich granicach, zgodził się z oceną organów podatkowych o fikcyjnym charakterze spornych faktur. W rezultacie czego, związany wykładnią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustaloną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r., uznał, że nie zachodziła w sprawie potrzeba badania dobrej wiary skarżącej. 3.5. Autor skargi kasacyjnej tymczasem co do zasady w ogóle nie odnosi się do stanowiska sądu pierwszej instancji zajętego po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie uwzględnił też regulacji art. 190 p.p.s.a. przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych. W swej argumentacji konsekwentnie odwołuje się natomiast do kwestii pozostawania spółki w dobrej wierze, wielokrotnie podnosząc, że potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1409/17. W związku z takim sposobem argumentowania stanowczo podkreślić należy, że przedmiotowe orzeczenie sądu pierwszej instancji zostało prawomocnie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1514/18, w związku z czym nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. 3.6. Mając zatem na uwadze, że skarga kasacyjna spółki w istocie nie odnosi się do stanowiska sądu pierwszej instancji zajętego w zaskarżonym nią wyroku, przez co zarzuty kasacyjne nie mogły odnieść zamierzonego skutku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Arkadiusz Cudak Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska