I FSK 1527/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1629/20 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2020 r. nr 2401-IOV1_.4103.219.2018.IK UNP: 2401-20-193366 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J. sp. z o.o. w J. kwotę 22.635 (dwadzieścia dwa tysiące sześćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1629/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. sp. z o.o. w J. (skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarżąca spółka wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm;) dalej powoływanej O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaniechania zebrania przez organ podatkowy kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na nieuwzględnienie składanych przez stronę wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych dla przedmiotowej sprawy, które niewątpliwie miałyby wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym uniemożliwienie spółce udowodnienia swych twierdzeń, co skutkowało przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażającym się w wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego umożliwiającego jednoznaczną ocenę, iż spółka w sposób świadomy wzięła udział w karuzeli podatkowej; 2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działania organu podatkowego polegającego na ustaleniu treści zawartych przez spółkę umów z kontrahentami wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie ich postanowień, a co za tym idzie pominięcie zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności; 3) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co wyrażało się w zaniechaniu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonaniu dowolnej i błędnej oceny dowodów, niezgodnej z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym, która nadto pomija okoliczności korzystne dla spółki, a co za tym idzie sprowadza się do wybiórczego wyciągnięcia z materiału dowodowego okoliczności wpisujących się w założone z góry przekonanie organu podatkowego, iż spółka świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli VAT, a to zwłaszcza wskutek dokonania oceny dobrej wiary skarżącej przez pryzmat nieprawidłowości występujących na innych etapach obrotu, o których spółka na moment zawierania kwestionowanych transakcji nie miała prawa wiedzieć, jak również pominięcia oraz umniejszenia wagi okoliczności wskazujących na brak świadomości strony na moment zawierania i przeprowadzania transakcji o nieprawidłowościach występujących u jej kontrahentów, co w konsekwencji skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, polegającymi na przyjęciu, iż spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym; 4) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art.181 w zw. z art. 180 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działania organu podatkowego polegającego na pozbawieniu strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami organu pierwszej instancji włączone do akt niniejszej sprawy, podczas gdy dyspozycja wskazanego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa między innymi w przesłuchaniu świadków, co w przedmiotowej sprawie pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym zakresie; 5) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i powielenie sprzecznego w swej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bowiem z jednej strony organ i sąd kwestionują dokonaną przez spółkę dostawę towaru na skutek przyjęcia, iż świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a jednocześnie przytacza argumentację dotyczącą braku dobrej wiary i niedochowania należytej staranności przez spółkę, co podważa przyjętą przez organ drugiej instancji podstawę faktyczną i prawną decyzji; 6) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ich niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazuje na to, iż strona pozostawała na moment zawierania kwestionowanych transakcji w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT, zaś organ drugiej instancji nie udowodnił, że spółka nie dochowała należytej staranności, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem prawa spółki do obniżenia w rozliczeniu podatku VAT za marzec i czerwiec 2013 roku podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów strony; 7) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się uznaniu za zasadne działania organu podatkowego polegającego na skorygowaniu do "0" wykazanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do F. s.r.o. podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują na to, iż strona pozostawała na moment zawierania kwestionowanych transakcji w dobrej wierze, to jest w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na innych etapach obrotu mogło dojść do przestępczych działań w zakresie podatku VAT; 8) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 167 w zw. z art. 168 w zw. z art. 178 w zw. z art. 220 ust. 1 w zw. z art. 226 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach założenia organu, iż nieprawidłowości, które zaistniały na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu mają wpływ na prawo spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy transakcje, które występują w łańcuchu dostaw towarów mającym na celu oszustwo podatkowe w VAT i które jako takie nie są związane z tym oszustwem, stanowią dostawę towarów dokonaną przez spółkę oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanych przepisów Dyrektywy VAT, ponieważ spełniają one obiektywne kryteria, na których oparte są definicje podatnika oraz działalności gospodarczej, zaś nie ma na ten fakt wpływu intencja żadnego innego przedsiębiorcy zaangażowanego w ten łańcuch dostaw oraz/lub ewentualny nieuczciwy charakter innych dostaw występujących w tym łańcuchu, o których podatnik nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, jak również wyrażającą się w odmowie stronie prawa do odliczenia podatku VAT z powodu istniejących nieprawidłowości po stronie jej kontrahentów bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 9) przepisów prawa materialnego t.j.: art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek przerwania biegu przedawnienia, podczas gdy analiza okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, iż wszczęcie postępowania karnego w zakresie zobowiązań podatkowych tożsamych z objętymi zaskarżoną decyzją i rozpatrywanymi w niniejszym postępowaniu nastąpiło w dniu 27 września 2020 r.; 10) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 82 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia przed upływem terminu dla strony do zajęcia dodatkowego stanowiska w sprawie, a to w związku ze skierowaniem sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (mimo wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy), na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej: ustawa COVID), co w efekcie spowodowało pozbawienie strony prawa obrony swoich praw w postępowaniu a tym samym skutkuje nieważnością postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca spółka wniosła do sądu pisma procesowe z: 28 października 2021 r., 30 czerwca 2022 r. i 17 listopada 2022 r. W pismach tych zwarta została dodatkowa argumentacją stanowiąca uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnych. Skarżąca spółka m.in. podniosła, że wydanie postanowienie z 27 września 2013 r. sygn. akt [...] w sprawie wszczęcia postępowania karnego nie spowodowało zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w dacie wydania tego postanowienia, gdyż postępowanie to nie zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Zdaniem skarżącej spółki postępowanie to zaczęło toczyć się w sprawie przestępstwa karnego skarbowego dopiero w roku 2018 po tym jak zostało połączone z postępowaniem karnym skarbowym wszczętym w roku 2018 przez organ podatkowy w sprawie związanej z rozliczeniami podatkowymi skarżącej spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy i sąd pierwszej instancji uznały, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja tj. zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. W ocenie organu i sądu pierwszej instancji do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych doszło w dniu 27 września 2013 r. W dniu tym zostało wydane postanowienie o wszczęciu przez Prokuraturę Okręgową w W. postępowania sygn. akt [...]. W wyroku wskazano, że postępowanie to było prowadzone w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r. W wyroku wskazano, że w dniu 6 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., działając na podstawie art. 70c O.p. wystosował do skarżącej spółki oraz jej pełnomocnika pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2013 r., z datą 27 września 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w tym samym dniu. W treści zawiadomienia przywołano regulacje art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi 8 listopada 2018 r. Zdaniem sądu okoliczności te wskazują na spełnienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki, których dotyczy niniejsza sprawa. 3.3. Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna wystąpienia w niniejszej sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych budzi poważne wątpliwości. W aktach administracyjnych sprawy brak jest postanowienia z 27 września 2013 r., na które powołują się organ drugiej instancji i sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując, że postanowieniem tym zostało wszczęte postepowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w podatku VAT za marzec i czerwiec 2013 r. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując to postanowienie jako przesłankę uznania wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wskazuje sygnatury tego postanowienia. Natomiast sąd pierwszej instancji uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że postępowanie to prowadzone było przeciwko skarżącej spółce (K. K.-J., T. M.) pod sygnaturą [...]. Sąd wskazał, że postępowanie to było postępowaniem karnym skarbowym prowadzonym w sprawie posługiwania się nierzetelnymi fakturami i podania nieprawdy w deklaracjach VAT, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT za miesiące marzec i czerwiec 2013 r. (s. 54 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wskazany brak w aktach sprawy postanowienia z września 2013 r. [...]. nie pozwala na zweryfikowanie tych twierdzeń sądu pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej spółki dołączył do skargi kasacyjnej kserokopię postanowienia z 27 września 2013 r. sygn. akt [...]. Z treści tego postanowienia wynika, że zostało nim wszczęte śledztwo w sprawie popełnienia w okresie od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. czynów "mających na celu udaremnienie lub utrudnienie przestępczego pochodzenia korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych polegających między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliw oraz oleju rzepakowego z pominięciem uiszczenia podatku VAT oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez R. Limited z siedzibą na Cyprze - t.j. przest. z art. 299 § 1, 5 i 6 kk." W aktach sprawy znajduje się też zawiadomienie z 20 kwietnia 2015 r. (karta 544 tomu II akt administracyjnych) złożone do sprawy [...], którym skarżąca spółka zawiadomiła o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa określonego w art. 286 k.k. (oszustwo). W piśmie tym wskazano, że przestępstwo to mogło zostać popełnione przez osoby występujące w imieniu spółki F. s.r.o. z siedzibą w P. na Słowacji lub osoby posiadające prawo do reprezentacji spółki z o.o. S. sp. z o.o. Z pisma tego wynika ,że zdaniem skarżącej spółki, do popełnienia czynu wskazanego w tym przepisie miało dojść w związku z transakcjami, które zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie w decyzji organu podatkowego. W aktach sprawy znajduje się też pismo Prokuratury Okręgowej w W. z 21 sierpnia 2017 r. sygn. akt [...] (karta 293 tomu I akt administracyjnych). Z treści tego pisma wynika, że skarżąca spółka w związku ze złożeniem ww. zawiadomienia w postepowaniu [...] występuje w charakterze pokrzywdzonego oraz, że status ten na koniec postępowania może ulec zmianie. Ze złożonego przez skarżącą spółkę w toku postępowania kasacyjnego postanowienia z 28 września 2018 r. sygn. akt [...] w sprawie wszczęcia dochodzenia wynika, że w tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął postepowanie karne w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. mające polegać na posłużeniu się przez skarżącą spółkę nierzetelnymi fakturami przy rozliczeniu podatku za marzec i czerwiec 2013 r. W aktach sprawy znajduje się też postanowienie z 4 października 2018 r. sygn. akt [...] (karta 52 tomu III akt administracyjnych) o połączniu postępowań, którym połączono postępowania [...] i [...] nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w J. ze śledztwem [...]. Z postanowienia tego wynika, że jedno z tych postepowań(prowadzonych przez Prokuraturę Rejonowa w J.) dotyczyło transakcji których dotyczy decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie. Z postanowienia tego wynika, że postępowania te toczyły się z zawiadomień Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Należy też zwrócić uwagę na znajdujące się w aktach pismo Prokuratury Okręgowej w W. z 29 października 2018 r. do Naczelnika Urzędu skarbowego w J. (karta 50 tomu II akt administracyjnych), w którym prokurator wskazuje, że nadesłane akta spraw karno-skarbowych dotyczących skarżącej spółki i spółki z o.o. P. zostały dołączone do postępowania sygn. akt [...], które jest prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w W. W piśmie tym stwierdzono "obecnie postepowanie to dotyczy również podejrzenia popełnienia przestępstw oraz przestępstw skarbowych, miedzy innymi z art. 62 § 2 kks, art. 56 § 1kks i 54 § 1 kks, przez przedstawicieli w/w spółek. Postępowanie sygn. akt [...] zostało wszczęte w dniu 27.09.2013 r." 3.4. Wskazany powyżej brak w aktach sprawy ww. postanowienia z 27 września 2013 r., na które powołał się organ i sąd pierwszej instancji, nie pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy w dniu tym doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego ze zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczy niniejsza sprawa. Sama ta okoliczność stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie było dowodów na to, że zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo karne skarbowe, które na gruncie niniejszej sprawy wywołało skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okoliczność ta jest wystarczająca do tego ażeby stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. 3.5. Opierając się na dołączonej do skargi kasacyjnej kserokopii postanowienia 27 września 2013 r. sygn. akt [...], której prawdziwości w toku postępowania kasacyjnego organ nie podważał, należy wskazać, że postanowienie to dotyczy czynu popełnionego w kresie od lutego 2012 r. do marca 2013 r., a więc w dacie wszczęcia nie dotyczyło czynu popełnionego w związku z rozliczaniem podatku VAT za czerwiec 2013 r.. Natomiast niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań w podatku VAT za marzec i za czerwiec 2013 r. Zatem zakres czasowy postępowania wskazanego w omawianym postanowieniu nie obejmuje przestępstwa karnego skarbowego, które mogło zostać popełnione w związku z obowiązkiem rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2013 r. W postanowieniu tym wskazano, że jest prowadzone ono w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1, 5 i 6 k.k. (pranie brudnych pieniędzy) przez inny podmiot niż skarżąca spółka. W uzasadnieniu tego postanowienia brak jest też jakichkolwiek stwierdzeń pozwalających na powiązanie tej sprawy ze skarżącą spółką. Okoliczności te świadczą o tym, że postanowienie wskazane w tym postanowieniu w dniu jego wszczęcia nie było postępowaniem prowadzony w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego przez skarżącą spółkę, które związane było ze zobowiązaniami podatkowymi skarżącej spółki za miesiące marzec i czerwiec 2013 r. 3.6. Wymienione powyżej dokumenty wskazują, że prawdopodobnie postanowieniem z 27 września 2013 r. sygn. akt [...] zostało wszczęte postępowanie karne w związku z podejrzeniem dopełnienia przestępstwa inne go niż przestępstwo skarbowe (pranie brudnych pieniędzy) przez inny podmiot niż skarżąca spółka i dopiero po pewnym czasie postępowanie to swym zakresem objęło także podejrzenie popełnienia przez skarżącą czynu zabronionego przez k.k.s. obejmującego naruszanie przez skarżąca prawa przy rozliczaniu zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Wniosek ten uzasadnia też powołane powyżej: postanowienie z 28 września 2018 r. sygn. akt [...] w sprawie wszczęcia dochodzenia i pismo Prokuratury Okręgowej w W. z 21 sierpnia 2017 r. sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że na dzień 21 sierpnia 2017 r. skarżąca spółka w postępowaniu sygn. akt [...] miała status podmiotu pokrzywdzonego a nie podejrzanego. 3.7. Jeżeli taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, to nie jest uprawnione twierdzenie organu drugiej instancji i sądu, że z chwilą wszczęcia postępowania karnego na podstawie ww. postanowienia z 27 września 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji to znaczy, gdy postępowanie karne wszczęte o przestępstwo określone w kodeksie karnym w trakcie jego trwania swym zakresem obejmie przestępstwo karne skarbowe, to wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, związany z tym postępowaniem, może nastąpić od momentu, w którym postępowanie to zaczęło być prowadzane też w zakresie przestępstwa karnego skarbowego związanego z tymi zobowiązaniami podatkowymi. W takiej sytuacji dla celów postępowania podatkowego i ustalenia daty, od której w sprawie wystąpił skutek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. moment, od którego postępowanie karne toczyło się także w sprawie popełniania przestępstwa karnego skarbowego należy wykazać w oparciu o konkretne dowody świadczące o rozszerzeniu zakresu tego postępowania i jego rzeczywistym prowadzeniu w takim poszerzonym zakresie. Skoro w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazano, że skutek zawieszający wywołuje postępowanie karne skarbowe od momentu jego wszczęcia, to przy rozszerzeniu zakresu postępowania karnego o podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego uznanie tego postępowania za toczące w tym poszerzonym zakresie możliwe jest dopiero od dnia podjęcia decyzji o takim poszerzonym zakresie prowadzenia tego postępowania. Okoliczność ta powinna zostać wykazana w postępowaniu podatkowym dowodami. Dopiero od tej daty można twierdzić, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe mogące wywołać skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oczywistym jest, że w omawianej sytuacji w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego nie zostaje wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. W dacie tej nie jest też możliwe dokonanie wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. zawiadomienia wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W świetle powyższych wniosków przypadku poszerzenia zakresu toczącego się postępowania karnego o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że postępowanie to od momentu jego wszczęcia było postępowaniem prowadzanym w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. 3.8. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej uznał, że doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w podatku VAT za marzec i czerwiec 2013 r. w sytuacji, gdy brak było dowodów pozwalających na uznanie, że w sprawie wystąpiły wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 70 § 1 przez jego niezastosowanie i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez odmowę jego zastosowania. 3.9. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 82 i art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. należało wskazać, że sąd pierwszej instancji pismem z 15 lutego 2021 r. poinformował skarżącą spółkę, że sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym i o tym, że strona skarżąca może w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia tego pisma, złożyć na piśmie dodatkowe wyjaśnienia. Zawiadomienie to zastało doręczone skarżącej spółce 26 lutego 2021 r. Spółka 5 marca 2021 r. złożyła dodatkowe wyjaśnienia. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym 2 marca 2021 r. i w tym dniu wydał wyrok. Oznacza to, że zaskarżony wyrok został wydany przez upływem terminu wskazanego w zawiadomieniu z 15 lutego 2021 r. oraz przed wpłynięciem do sądu pisma procesowego skarżącej spółki, które zostało złożone w terminie wyznaczonym pismem z 15 lutego 2021 r. Zdaniem sądu drugiej instancji uchybienie to nie wpłynęło na możliwość ochrony praw skarżącej w toczącym się postępowaniu. Ocenę tę uzasadnia to, że w odpowiedzi na powołane zawiadomienie z 15 lutego 2021 r. skarżąca skierowała do sądu pismo z 5 marca 2021 r. zwierające replikę na odpowiedź na skargę. Pismo to zostało sporządzone prze pełnomocnika skarżącej spółki – adwokata, który reprezentował ją w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i przed NSA. W piśmie tym podniesiono te same zarzuty i okoliczności, które wskazane zostały w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 października 2021 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że sąd rozpoznał sprawę z uwzględnieniem okoliczności opisanych w tym piśmie. W tej sytuacji wpływ powołanego pisma do sądu po wydaniu zaskarżonego wyroku nie mógł być oceniony jako okoliczność, która ograniczyła skarżącej spółce możność obrony jej praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. O kosztach postępowania za obydwie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec