I FSK 1526/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2634/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2021 r., nr 1401-IOV-3.4103.163.2020.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na kwotę 3.700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2634/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 10 listopada 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2015 r. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 22 kwietnia 2015 r., dotyczącej nabycia hurtowej ilości kawy, wystawionej na rzecz skarżącej przez E. Zdaniem organu, faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia 8 września 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktura wystawiona na rzecz skarżącej przez E. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skarżąca mogła nabyć towar, ale z pewnością nie od podmiotu figurującego na fakturze jako sprzedawca, gdyż nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie organu, z okoliczności sprawy wynika, że działania strony w zakresie weryfikacji kontrahenta były niewystarczające. W konsekwencji zasadnym było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ zaznaczył, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej - "O.p."). Mianowicie, w dniu 16 listopada 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie czynów zabronionych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2015 r. Pismami z dnia 24 listopada 2020 r., doręczonymi w dniach 7 grudnia 2020 r. i 4 grudnia 2020 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres. Organ zauważył, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wprawdzie niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2015 r., jednakże niezwłocznie po jego wszczęciu, tj. w dniu 27 listopada 2020 r., Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. W. m. in. o to, że w dniu 23 kwietnia 2015 r. jako prezes zarządu spółki uchylał się od opodatkowania poprzez podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. poprzez posłużenie się fakturą nr [...] z 22 kwietnia 2015 r. wystawioną w sposób nierzetelny przez E., przez co naraził na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów u.p.t.u. w kwocie 95.000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Pismem z dnia 1 września 2021 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie poinformował, że postępowanie w sprawie zostało umorzone w dniu 9 sierpnia 2021 r., z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego. Mimo wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. W. oraz dwukrotnie podjętej próby wezwania go na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, nie udało się wykonać czynności procesowych z jego udziałem w terminie określonym w art. 44 § 1 k.k.s. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał ponadto, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście prowadzi wobec spółki postępowanie zabezpieczające w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427), na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 3 listopada 2020 r. dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., które zostało doręczone stronie w dniu 24 listopada 2020 r. Z uwagi na trwające postępowanie zabezpieczające, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres pozostaje zawieszony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła między innymi naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie tych przepisów. Zdaniem spółki, okoliczności sprawy wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i postepowania zabezpieczającego miało na celu jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia 13 maja 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była uzasadniona. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie przeprowadził we właściwy sposób analizy, czy w niniejszej sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i czy wszczęcie postępowań karnego skarbowego i zabezpieczającego nie miało instrumentalnego charakteru. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podstawy zawieszenia postępowania przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd zauważył, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane w dniu 16 listopada 2020 r., a więc niespełna półtora miesiąca przed przedawnieniem zobowiązania. Organ jedynie ogólnikowo wyjaśnił, że zostało również wydane postanowienie z dnia 27 listopada 2020 r. o przedstawieniu zarzutów J. W. (prezesowi spółki w kontrolowanym okresie), lecz zarzuty te nie zostały mu przedstawione i nie został przesłuchany w charakterze podejrzanego. To z kolei spowodowało koniczność umorzenia dochodzenia postanowieniem z dnia 8 lipca 2021 r., z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego. Organ wskazał, że próby przedstawienia zarzutów podejrzanemu okazały się nieskuteczne, jednak nie rozwinął tego wątku. Z postanowienia o umorzeniu dochodzenia nie wynika również, czy podejrzany ukrywał się, nie odbierał korespondencji lub unikał kontaktu z organem prowadzącym dochodzenie. Powyższe okoliczności, jak wskazał Sąd, świadczą o tym, że realizacja celu postępowania karno-skarbowego, być może z winy organu, nie została osiągnięta, gdyż nawet nie doszło do przedstawienia zarzutów podejrzanemu. Osiągnięty został natomiast cel w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, oparcie się przez organ odwoławczy na okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jako skutkującej wymagalnością zobowiązania na dzień wydania decyzji, nie zostało należycie uzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie wskazał okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W ocenie Sądu, następstwo czasowe zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Następnie Sąd stwierdził, że również w kwestii przesłanki zawieszenia postępowania określonej w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. organ odwoławczy winien zbadać, czy instytucja zabezpieczenia nie została wykorzystana w sposób instrumentalny, a konkretnie, czy z przebiegu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia "przedwymiarowego" nie wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w sposób bezpodstawny dokonał zabezpieczenia. Sąd zauważył, że decyzja zabezpieczająca została wydana 15 października 2020 r., czyli tuż przed upływem terminu przedawnienia, zaś wygasła 4 grudnia 2020 r., w związku z wprowadzeniem do obrotu decyzji wymiarowej. Strona podaje, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, umarzając postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia przedwymiarowego, wskazał, iż organ pierwszej instancji oparł się na zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu spółki za 2015 r., a pominął lata 2016-2019. Zdaniem Sądu, ta konstatacja, gdyby rzeczywiście znalazła potwierdzenie w treści decyzji z 4 marca 2021 r., mogłaby świadczyć o instrumentalności zastosowania instytucji zabezpieczenia. Wszakże organ decyzję o zabezpieczeniu wydawał w 2020 r. i bezspornie miał dostęp do zeznań podatkowych spółki za bardziej aktualne okresy. Sąd zaznaczył, że mimo wprowadzenia do obrotu decyzji wymiarowej, co doprowadziło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, materialnoprawne skutki decyzji o zabezpieczeniu nadal mają istotny wpływ na wynik sprawy wymiarowej. Dzieje się tak z uwagi na to, że zarządzenia zabezpieczające oparte na decyzji o zabezpieczeniu skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co bezpośrednio rzutuje na dopuszczalność orzekania co do istoty sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem, jeśli organ umarzając postępowanie odwoławcze dokonał (i słusznie) oceny przesłanek zabezpieczenia na majątku skarżącej, to ta decyzja stanowi w postępowaniu wymiarowym dowód, w oparciu o który organ winien ocenić, czy instytucja zabezpieczenia nie została wykorzystana instrumentalnie. Formułując wskazania co do dalszego postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie obowiązany ponownie zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, oceniając, czy którakolwiek z dwóch czynności zawieszających bieg terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnoskarbowego, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia) była skuteczna. Organ ustali to oceniając, czy wspomniane czynności nie zostały wykorzystane w sposób instrumentalny. Wyraz swym rozważaniom organ winien dać w uzasadnieniu decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy kwalifikował ją do uznania za sprawę wątpliwą w rozumieniu uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, co skutkowało uznaniem przez Sąd, że w uzasadnieniu decyzji podatkowej wydawanej z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. muszą znaleźć się rozważania w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, w tym także w aspekcie "uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personom w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego", podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat prawidłowego rozumienia uchwały oraz ww. przepisów O.p., powinno doprowadzić Sąd do przekonania, iż uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego nie każdorazowo, lecz jedynie w wyjątkowych, wątpliwych sytuacjach, gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to prawdopodobieństwo w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, a ponadto powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że brak instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego należy oceniać w oderwaniu od przesłanki prawdopodobieństwa winy podatnika, ograniczając się do oceny, czy postępowanie to wszczęto wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że organ podatkowy powinien zbadać, czy instytucja postępowania zabezpieczającego nie została wykorzystana w sposób instrumentalny, nakierowany wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, oraz powinien zbadać, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał zabezpieczenia w sposób bezpodstawny, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że badanie faktu zaistnienia przesłanek upoważniających organ podatkowy do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego odbywa się w postępowaniu podatkowym odrębnym od postępowania wymiarowego i żadne przepisy nie upoważniają organu do kontrolowania w toku postępowania wymiarowego wyników tego odrębnego postępowania, w konsekwencji czego zalecane przez Sąd działanie prowadziłoby do naruszenia zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p.; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom stawianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem obligatoryjnego elementu uzasadnienia wyroku, jakim powinno być wyjaśnienie zastosowanej przez Sąd podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., jako rezultatu stwierdzonego przez Sąd naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, co w efekcie wyklucza możliwość ustalenia motywów orzeczenia, poznania słuszności zaprezentowanego przez Sąd poglądu oraz odtworzenia rozumowania Sądu w zakresie zastosowanej powyższej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a tym samym powoduje, że wyrok w tej części nie poddaje się kontroli kasacyjnej; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom stawianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z naruszeniem obligatoryjnego warunku, jaki powinno spełniać uzasadnienie wyroku, co przejawia się w zaniechaniu sformułowania przez Sąd jasnego i logicznego wywodu, prezentującego motywy, które doprowadziły Sąd do wydania rozstrzygnięcia o określonej treści, korelującego ze wskazaniami dla organów co do dalszego postępowania, podczas gdy wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz ogólnikowość sformułowanych wskazań co do dalszego postępowania nie pozwalają na ustalenie motywów orzeczenia, ani na poznanie słuszności zaprezentowanego przez Sąd poglądu oraz na odtworzenie rozumowania Sądu w zakresie oceny zarzutów skargi dotyczących przedawnienia. Z jednej bowiem strony Sąd konkluduje, że "skarga w części dotyczącej przedawnienia okazała się zasadna" (str. 18 uzasadnienia), co mogłoby wskazywać na zaaprobowanie przez Sąd zarzutów skargi, eksponujących przedawnienie zobowiązania, a tym samym wskazujących na bezprzedmiotowość postępowania. Z kolei w dalszej części wywodu, przecząc powyższej konkluzji, Sąd argumentuje, iż "Organ musi (...) najpierw rozstrzygnąć, czy na moment orzekania istniała pozytywna przesłanka procesowa, tj. czy nadal pozostawało wymagalne zobowiązanie, którego dotyczyło postępowanie podatkowe". Zdaniem kasatora, powyższa przeciwstawność oceny prezentowanej przez Sąd, a także ogólnikowość sformułowanych przez Sąd wskazań w zakresie konieczności dokonania przez organ oceny ewentualnej instrumentalności wykorzystania instytucji zabezpieczenia, bez wskazania przez Sąd jakichkolwiek obiektywnych kryteriów, według których organ podatkowy powinien dokonać takiej oceny, nie pozwala organowi na prawidłową realizację zasady związania oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. Ponadto, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy przywołana w uzasadnieniu skarżonego wyroku okoliczność wydania postanowienia z dnia 27 listopada 2020 r. o przedstawieniu zarzutów J. W. (prezesowi spółki w kontrolowanym okresie) dowodzi, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez konieczności prowadzenia przez organ podatkowy dalszej weryfikacji przesłanek zastosowania tego przepisu; 2) art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania zabezpieczającego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy podjęte przez organ czynności wymagane przez przepisy O.p. były wystarczające do wywołania materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a ponadto dowodzą, że przedmiotowe postępowanie zabezpieczające nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bez konieczności prowadzenia przez organ podatkowy dalszej weryfikacji przesłanek zastosowania tego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji pominął konieczne rozważania co do uprawdopodobnienia braku pozornego działania w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które to okoliczności rzutują na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego Sąd zauważył, że podjęta decyzja (w sprawie zabezpieczenia) stanowiła podstawę zarządzenia zabezpieczenia, którego doręczenie wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim usprawiedliwiony był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Trzeba przypomnieć, że kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiła przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21. Naczelny Sąd Administracyjny zajął wówczas stanowisko, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu rzeczonej uchwały stwierdzono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosowanie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". W dalszej kolejności podniesiono w uchwale, iż "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykrocznie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". W kontekście przywołanej uchwały, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone zostało słuszne stanowisko, że jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to jednak nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że to rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (wyroki: z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21, z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 446/22 oraz z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 636/22). Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja podjęta została już po wydaniu uchwały z dnia 24 maja 2021 r., zaś w jej uzasadnieniu organ przedstawił stanowisko mające wykazać, że usprawiedliwione było wszczęcie postępowania karnego skarbowego (str. 6 decyzji). Zaznaczył, że wprawdzie wszczęcie tego postępowania nastąpiło niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., jednakże niezwłocznie po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to jest w dniu 27 listopada 2020 r., Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. W. m.in. o to, że w dniu 23 kwietnia 2015 r. jako prezes zarządu S. sp. z o.o. uchylał się od opodatkowania poprzez podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., poprzez posłużenie się fakturą nr [...] z dnia 22 kwietnia 2015 r. wystawioną w sposób nierzetelny przez E., przez co narażono na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w kwocie 95.000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k. w zw. z art. 7 § 1k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. W decyzji organ odnotował także, że dochodzenie zostało prawomocnie zakończone w dniu 9 sierpnia 2021 r. poprzez jego umorzenie z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego. Pomimo wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów w stosunku do J. W. oraz dwukrotnie podjętej próby wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego nie udało się wykonać czynności procesowych z jego udziałem w terminie określonym w art. 44 § 1 k.k.s. Należy przy tym zaznaczyć, że w sprawie podatkowej nie było wątpliwości co do wykonania przez organ obowiązku z art. 70c O.p., co Sąd pierwszej instancji podkreślił w zaskarżonym wyroku. Ponadto w aktach sprawy znajdują się materiały potwierdzające przebieg postępowania karnego-skarbowego, a w tym zawiadomienie z dnia 16 listopada 2020 r. Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie skierowane do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (k. 37), informacje z dnia 11 stycznia 2021 r. oraz z dnia 19 sierpnia 2021 r. Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie adresowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (k. 38 i k. 89), postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 27 listopada 2020 r. (k. 86) oraz dokumenty związane z wezwaniem J. W. oraz brakiem jego stawiennictwa (k. 79-85). Oceny, czy w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, czy też nie, Sąd pierwszej instancji winien dokonać z uwzględnieniem art. 133 § 1 p.p.s.a., to jest na podstawie akt sprawy. Wprawdzie Sąd sformułował określone wątpliwości co do przebiegu postępowania karnego skarbowego, to wskazują one raczej na brak zaznajomienia się z aktami, aniżeli braki w aktach. Sąd pierwszej instancji formułuje wątpliwości odnośnie przyczyny niestawiennictwa J. W., a mianowicie, czy się ukrywał, bądź nie odbierał korespondencji, podczas gdy z akt sprawy wynika, że powodem niestawiennictwa w celu przedstawienia zarzutów i przesłuchania było objęcie podejrzanego kwarantanną COVID. Trudno również zgodzić się z Sądem, że organ nie uprawdopodobnił winy podatnika, skoro w aktach zalega postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 27 listopada 2020 r., zaś organ dochodzeniowy wezwał podejrzanego w celu przesłuchania go w takim charakterze. Jak trafnie podnosi organ w skardze kasacyjnej, sformułowanie przez Sąd wobec Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oczekiwania, aby niejako równolegle w swojej decyzji, przedstawił argumentację uprawdopodabniającą winę w popełnieniu czynu zabronionego, oznaczałoby przeniesienie na organ podatkowy znacznego zakresu działań zarezerwowanych dla organów postępowania karnego. W sumie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przedstawił argumentacji, która wskazywałaby na to, że akta sprawy uniemożliwiają albo w znacznej mierze utrudniają ocenę przez Sąd, czy w okolicznościach tej sprawy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem bez tego rodzaju argumentacji trudno uznać, że braki decyzji uzasadniały jej uchylenie (miały istotny wpływ na wynik sprawy). Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Nietrafnie bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że zaskarżona decyzja zawiera istotne braki ze względu na nieodniesienie się organu do zagadnienia instrumentalnego wykorzystania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Z okoliczności sprawy wynika, że decyzją z dnia 15 października 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście dokonał zabezpieczenia na majątku spółki kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. (wraz z odsetkami) określonych w decyzji w przybliżonych kwotach. Odwołując się do pism procesowych strony i organu, złożonych w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., Sąd odnotował, że decyzją z dnia 4 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia, albowiem decyzja organu pierwszej instancji z dnia 15 października 2020 r. wygasła z mocy prawa na skutek doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Niemniej jednak w decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze organ miał się wypowiedzieć na temat tego, że analizy sytuacji majątkowej spółki dokonano na podstawie danych za 2015 rok, natomiast pominięto dane za kolejne lata podatkowe (2016-2019). Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego bez rozważenia aktualnej sytuacji majątkowej spółki mogłoby świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z twierdzeń organu wynika przy tym, że na podstawie rzeczonej decyzji wydano zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia 3 listopada 2020 r., które zostało doręczone stronie w dniu 24 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do tego aby w postępowaniu wymiarowym badać prawidłowość decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja podniesiona przez Sąd w zaskarżonym wyroku, poddająca w wątpliwość ocenę sytuacji majątkowej spółki w sprawie zabezpieczenia. Decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zapada w odrębnym postepowaniu i co zasady podlega kontroli w trybach właściwych dla tego postępowania. Okoliczność, że w określonej sytuacji może nie dojść do merytorycznej kontroli decyzji zabezpieczającej z powodu jej wygaśnięcia z mocy prawa przed ukończeniem postępowania odwoławczego, nie przekreśla odrębności tej decyzji i postępowania, w jakim została podjęta. Należy przy tym odnotować, że Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska nietrafnie się odwołał do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 1/11. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Podnosząc w ten sposób, skład 7. sędziów zauważył jednocześnie w uzasadnieniu uchwały, że bezprzedmiotowość taka nie wystąpi w sytuacji, w której wygaśnięcie takiej decyzji nastąpi po rozpatrzeniu odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, gdyż w takim przypadku w obrocie prawnym pozostanie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w postaci decyzji organu odwoławczego. W ten sposób skład powiększony stwierdził, że jeżeli do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu dojdzie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, sąd administracyjny nie powinien umarzać postępowania jako bezprzedmiotowego, a dokonać merytorycznej kontroli decyzji o zabezpieczeniu. Z uchwały nie wynika zatem, że badanie przesłanek zabezpieczenia winno mieć miejsce poza sprawą zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Także z przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, do którego Sąd pierwszej instancji nota bene się przyłączył (por. str. 17 uzasadnienia wyroku, akapit trzeci od góry), wynika, że kontrola ta powinna się odbywać w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Tak więc nieprawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył obowiązek wyjaśnienia i przedstawienia w uzasadnieniu decyzji, zapadłej w sprawie wymiarowej, czy zabezpieczenie zobowiązania w drodze odrębnej decyzji było prawidłowe, to jest czy uwzględniało aktualną sytuację majątkową spółki. Ponadto zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie przedstawił pełnego wyjaśnienia w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (uchylenia decyzji), a mianowicie w zakresie zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Ponieważ powodem uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji były wyartykułowane przezeń uchybienia procesowe organu, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich aspektów sprawy, Sąd ten nie stosował przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p., co postawione w tym zakresie zarzuty kasacyjne na tym etapie sprawy czyniło niezasadnymi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie w szczególności do przeprowadzenia wszechstronnej analizy zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na tle okoliczności przedmiotowej sprawy. Sylwester Golec Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA