I FSK 1526/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 109/20 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2019 r. nr 0401-IOV2.4103.585.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2020 r., sygn. I SA/Bd 109/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. Sp. z o.o. zs. we W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 6 grudnia 2019 r. nr 0401-IOV2.4103.58.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że wobec Strony prowadzona był kontrola podatkowa w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Wynik przeprowadzonej kontroli podatkowej został opisany w protokole kontroli podatkowej doręczonym, co do którego Skarżąca wniosła w przepisanym terminie zastrzeżenia, w których zakwestionowano w całości ustalenia faktyczne poczynione w protokole kontroli. Następnie w dniu 8 sierpnia 2019 r. została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku (dalej" "NUS", Organ pierwszej instancji"), w której Organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 105 850 zł. W treści decyzji Organu pierwszej instancji wskazano na istnienie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa podatkowego typu karuzelowego i zaklasyfikowano Skarżącego jako uczestnika karuzeli podatkowej oraz podniesiono pozorny charakter transakcji z następującymi podmiotami: P E-C. M.A., P. A. J.A. i P. F. J.Ł. (transakcje dostawy towarów na rzecz Skarżącego), F. S-T. M.S., F.A. sp. z o.o. oraz X-T. T. J. (transakcje nabycia przez Skarżący usług transportowych), a także z G.T. s.r.o,, F. s.r.o. i B.G. s.r.o. (transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia dostawy towarów przez Strony). W ocenie Organu podatkowego świadomość Spółki co do uczestnictwa w oszukańczym procederze została wystarczająco wykazana w niniejszym postępowaniu. Spółka przez swoje działania i zaniechania co najmniej godziła się na uczestnictwo w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Zdaniem Organu podatkowego, za takim stanowiskiem przemawiają m. in. okoliczności nawiązania kontaktów handlowych, jak również okoliczności samych transakcji; działania mające wskazywać, że Strona na podstawie wystawionych upoważnień wykonywała czynności kontrolno-nadzorcze przy załadunku w zakresie ilości i jakości nabywanego towaru, które w rzeczywistości nie były wykonywane a jedynie pozorowane; bardzo szybki obrót tym samym towarem; dokonywanie transakcji handlowych bez żadnych zabezpieczeń; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - podmioty uczestniczące nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków, chociaż w świetle umowy o nieomijaniu posiadały wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru; brak wystarczającego zaangażowania się spółki (poza wkładem finansowym). Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, zaskarżając ją w całości. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS na mocy decyzji z 6 grudnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie za udowodnione należało uznać, że dostawy oleju rzepakowego zawartego w kwestionowanych fakturach, na których jako wystawcy widnieją firmy P. A. J.A., P. F. J.Ł., P. E. C. M. A. nie można uznać za transakcje w rzeczywistości dokonane. W ocenie organu odwoławczego, za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają argumenty znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje bowiem na przyjęcie przez Stronę do rozliczenia podatku tzw. "pustych faktur’’ rozumianych jako dokumenty, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nich wykazana. Jednocześnie, zdaniem DIAS, Spółka świadomie wzięła udział w przyjęciu do rozliczenia takich faktur. Organ podatkowy wskazał, że towar, który miał być przedmiotem transakcji krążył w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów, przewożony z terytorium Polski do Czech, a następnie z Czech z powrotem na terytorium Polski, by stać się przedmiotem kolejnego nabycia przez Stronę. DIAS podzielił stanowisko NUS że okoliczności sprawy pozwalają na przyjęcie, że oszustwo typu karuzelowego miało miejsce oraz na przypisanie spółce roli tzw. "bufora". W szczególności trafnie wskazano na zaistnienie takich cech, jak: międzynarodowy charakter; udział wielu podmiotów odgrywających w łańcuchu określone role; udział tzw. "znikających podatników" lub "słupów"; bezproblemowe rozpoczęcie działalności, pomimo braku doświadczenia w handlu olejem rzepakowym; odwrócony łańcuch handlowy; szybkie dostawy i szybkie płatności; prowadzenie działalności bez ryzyka handlowego, finansowego i reklamacyjnego; nie gromadzenie zapasów; okrężny ruch towarów; odwrócony łańcuch płatności. Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy z kontroli podatkowych, czynności sprawdzających oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki w ramach których zagadnienia związane z obrotem olejem rzepakowym, nawiązaniem współpracy z kontrahentami, przebiegiem transakcji, transportem były przedmiotem szczegółowego badania ze strony właściwych dla tych podmiotów organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że towar, który miał być przedmiotem transakcji krążył w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów, przewożony z terytorium Polski do Czech, a następnie z Czech z powrotem na terytorium Polski, by stać się przedmiotem kolejnego nabycia przez Spółkę. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że celem oszustwa typu karuzelowego jest wykorzystanie konstrukcji VAT w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione żądanie zwrotu podatku VAT (bezpośredniego/pośredniego) poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi UE. Organ podatkowy pierwszej instancji trafnie natomiast wskazał na główne cechy procederu pozwalające na przyjęcie w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że oszustwo typu karuzelowego miało miejsce oraz na przypisanie Spółce roli tzw. "bufora". W szczególności na gruncie ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, wskazano na zaistnienie takich cech jak: międzynarodowy charakter; udział wielu podmiotów odgrywających w łańcuchu określone role; udział tzw. "znikających podatników" lub "słupów"; bezproblemowe rozpoczęcie działalności, pomimo braku doświadczenia w handlu olejem rzepakowym; odwrócony łańcuch handlowy; szybkie dostawy i szybkie płatności; prowadzenie działalności bez ryzyka handlowego, finansowego i reklamacyjnego; nie gromadzenie zapasów; okrężny ruch towarów, odwrócony łańcuch płatności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie podzielił stanowisko DIAS, że wskazane w skardze przepisy nie zostały przez Organ podatkowy naruszone, a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, prawidłowo oceniony i wystarczający dla stwierdzenia, że wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji.. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a. b. c, w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo tego, że w postępowaniu przed organami podatkowymi obydwu instancji doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, co Sąd pierwszej instancji w ocenie Strony przeoczył lub bezzasadnie nie uwzględnił, sankcjonując tym samym naruszenia Organu podatkowego, co dobitnie przejawia się w kontekście błędnego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji następujących zarzutów podniesionych w skardze: a) zarzutu naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") poprzez wydanie decyzji skarżonej skargą z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz z naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP; b) zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji oraz przepisów art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika oraz nieuzasadnienie w sposób wyczerpujący i właściwy stanowiska organu zajętego w zaskarżonej decyzji; c) zarzutu naruszenia art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.199a § 3 i art. 200a O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i pozostawienie niewyjaśnionych wątpliwości oraz przyjęcie wadliwych wniosków, zwłaszcza poprzez: – brak przesłuchania istotnych świadków będących dostawcami towaru w łańcuchu dostaw oraz odbiorcami, a także wskazanych przez stronę we wnioskach dowodowych świadków, którzy to mogą w sposób jednostronnie obiektywny potwierdzić o uczestniczeniu w obrocie handlowym Skarżącego w dobrej wierze i przy starannym działaniu; – nieuzasadnioną odmowę wiarygodności dowodowi w postaci zeznań J. P. działającego w charakterze reprezentanta Strony; – nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, podnoszonych w odwołaniu z 22 sierpnia 2019 r. oraz w raz pismach Strony z 15 października 2019 roku i 28 października 2019 roku.; – nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy przed DIAS o której przeprowadzenie wnosił Skarżący, pomimo że zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonaną w postanowieniu DIAS z 6 grudnia 2019 r; – nieuzasadnioną odmowę wystąpienia przez Organ podatkowy na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, dokonaną w postanowieniu Organu podatkowego z 6 grudnia 2019 r; – brak uzupełniającego przesłuchania Skarżącego przez Organ podatkowy, pomimo złożenia takiego wniosku w sytuacji występujących wątpliwości co do stanu faktycznego; – pominięcie przez organy podatkowe szeregu dowodów złożonych przez stronę do akt postępowania i zgromadzonych przez organy w toku postępowań wskazujących na rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji i istnienie dobrej wiary po stronie podatnika Skarżącego, wskazanych szczegółowo w treści uzasadnienia; – naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez brak przeprowadzenia przez Organ podatkowy jakiegokolwiek własnego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i oparcie skarżonej decyzji wyłącznie o czynności dowodowe i o ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez Organ pierwszej instancji. d) zarzutu naruszenia art. 190 § 2 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, możliwości zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień oraz poprzez brak ponowienia dowodu ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, e) zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez DIAS przy ustaleniu treści czynności prawnej zamiaru stron i celu: – umowy o nieomijaniu w ramach współpracy handlowej zawartej 25 czerwca 2014 roku zawartej pomiędzy stroną postępowania a J. A.; – umowy z 5 lipca 2014 roku zawartej pomiędzy stroną postępowania a B.G. s.r.o. z siedzibą w Czechach; – umowy z 14 lipca 2014 roku zawartej pomiędzy stroną postępowania a G.T. s.r.o. z siedzibą w Czechach; – ramowej umowy kupna-sprzedaży nr [...] z 25 czerwca 2014 roku zawartej pomiędzy stroną postępowania a P. A. J.A.; – ramowej umowy kupna-sprzedaży nr [...] z 26 czerwca 2014 roku zawartej pomiędzy stroną postępowania a P. F. J.Ł.; – ramowej umowy kupna-sprzedaży nr [...] z 26 czerwca 2014 roku zawartej pomiędzy stroną postępowania a P. E. C. M. A.; f) zarzutu naruszenia art. 210 §1 i art. 210 §4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji organów obu instancji przyczyn, dla których organy niektórym dowodom odmówiły wiarygodności, a także poprzez istniejącą rozbieżność pomiędzy stwierdzonym stanem faktycznym w uzasadnieniu faktycznym decyzji a dokonaną oceną prawną w uzasadnieniu prawnym decyzji, polegającą na stwierdzeniu że pomimo faktu że transakcje do kontrahenta czeskiego miały miejsce, to znajduje zastosowanie art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) ustawy o VAT; co w konsekwencji łącznie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób wybiórczy, a nie wyczerpujący i rozpatrzeniu tegoż materiału dowodowego w sposób dowolny, z rażącym wykroczeniem poza zasadę swobodnej oceny dowodów, tj, w szczególności poprzez bezkrytyczne powielenie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, w szczególności: a. fikcyjności dokonanych przez Skarżącą transakcji z P. E.-C. M. A., P. A. J.A. i P. F. J.Ł. (transakcje dostawy towarów na rzecz Skarżącego), F. S-T. M.S., F.A. sp. z o.o. oraz X-T. T. J. (transakcje nabycia przez Skarżący usług transportowych), a także z G.T. s.r.o., F. s.r.o. i B.G. s.r.o. (transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącego), podczas gdy z niżej wskazanego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym niżej wskazanych ustaleń organów podatkowych wynika, że: – wszystkie wyżej opisane podmioty krajowe były czynnymi podatnikami VAT; – co do części podmiotów zostało wydane zaświadczenie o niezaleganiu w podatku VAT przez Naczelników Urzędów Skarbowych; – wszelkie ewentualne postępowania karne toczące się wobec przedstawicieli wyżej opisanych podmiotów, jeżeli zostały wszczęte z zawiadomienia organów podatkowych zostały już umorzone; – wszystkie transakcje były dokonywane z marżą oraz były opłacalne dla każdego z uczestników obrotu; – wszystkie transakcje zostały zaewidencjonowane przez Skarżącego w ewidencji sprzedaży i zakupów VAT; – w aktach sprawy znajdują się faktury i dokumenty CMR, zlecenia transportowe, wydruki z systemu VIATOL, czeskie MYTO, dokumentacja z GDDiA i służb celnych Czech; – w aktach sprawy znajdują się zamówienia, e-maile organizujące dostawy, awizacje transportów, proces ważenia przed wysyłką, dokumenty przewozowe, ważenie po dostawie w czeskiej firmie państwowej, zeznania i oświadczenie kierowców; – w aktach sprawy znajdują się wydruki z tachografów, dokumentacja przepływów finansowych Skarżącego, noty obciążeniowe za postój pojazdów ciężarowych z olejem rzepakowym, certyfikaty jakościowe; – była prowadzona korespondencja mailowa o charakterze handlowo- organizacyjnym przez pracownika strony M. K. z kontrahentami; – świadkowie - kierowcy złożyli zeznania wskazujące na realność dokonywanych przez Skarżącego transakcji - przykładowo wskazuję: protokół przesłuchania świadka L. C. z 17 lipca 2015 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Będzinie, przesłuchanie świadka Ł. G. z 8 września 2015 r.; – w aktach sprawy znajdują się: oświadczenie S.T. M.S. wskazujące, że 1 października 2014 r. kierowca C. S. przewiózł olej rzepakowy zgodnie z potwierdzającą ten fakt dokumentacją, tj. dok. CMR podpisanym przez kierowcę oraz odbiorcę, tarczą z tachografu rejestrującą całą trasę oraz kwitem wagowym; – w aktach sprawy znajdują się: oświadczenie S.T. M.S. wskazujące, że 21 listopada 2014 r. kierowca M. S. przewiózł olej rzepakowy zgodnie z potwierdzającą ten fakt dokumentacją, tj, dok. CMR podpisanym przez kierowcę, wydrukiem z tachografu cyfrowego rejestrującym przebytą całą trasę oraz kwitem wagowym; – w aktach sprawy znajdują się deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług złożone przez czeskie licencjonowane biuro księgowe do Urzędu Skarbowego w Prostejove oraz szczegółowe zestawienie, z którego wynika, że wszystkie transakcje sprzedaży przeprowadzone przez Skarżącego na rzecz firmy G.T. zostały przez czeską firmę zaewidencjonowane w ewidencjach podatku VAT i rozliczone w deklaracjach podatkowych – zeznania świadka A. S. potwierdzają, że w D. G. znajdowały się zbiorniki na olej, raporty z badań nr 707/2014, nr 596/2014, nr 666/2014 - wystawione przez L. sp. z o.o. dla A. S.; - w aktach sprawy znajduje się pisemne wyjaśnienie firmy F.A. spółka z o.o. potwierdzające rozładunek towaru w Czechach, załadunek i rozładunek zawsze w miejscach wskazanych w dokumentach CMR; – zeznanie świadka S. C. z 20 października 2017 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej oraz zeznanie świadka M. S. z 23 kwietnia 2015 r. potwierdzają, że towar każdorazowo był rozładowywany w Czechach; – zeznanie świadka S. C. z 7 listopada 2017 n, A. G. z 23 kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w Olkuszu, zeznanie świadka A., D. G. z 7 listopada 2017 r., zeznanie świadka M. M. z 23 kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w Olkuszu, zeznanie świadka S. M. z 7 listopada 2017 r. oraz z 23 kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w Olkuszu potwierdza wykonanie transportów; – treść decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa- Śródmieście z 26 lutego 2018 r. w której czytamy, że podczas kontroli wskazano, że B.G. sp. z o.o. wykazała nabycie oleju rzepakowego od Skarżącego, a nabyty olej był magazynowany i przeładowywany do stacjonarnego zbiornika położonego na terenie A. T. O. c. [...]. B.G. posiada umowę odnośnie magazynowania i przeładunku oleju rzepakowego z firmą M. D+A S.R.O.; – umowy o współpracy handlowej zawarte przez Skarżącego w zakresie nabyć i dostaw oleju rzepakowego z dostawcami takimi jak: P. A. J.A., P. F. J.Ł., P. E. C. M. A. i odbiorcami oleju rzepakowego: B.G. s.r.o. G.T. s.r.o.; – faktury VAT potwierdzające wykonanie przez firmy transportowe (I.TC F. T.-U.-H. T. W., F.H.U. S.- T. M. S., F. H.-U., A. Spółka z o.o.) transportu oleju rzepakowego z miejsca załadunku w Polsce do miejsca rozładunku w Czechach na zlecenie Skarżącego; – dokumentacja handlowa (faktury zakupu i sprzedaży) Skarżącego wskazująca na uzyskiwanie marży handlowej z dokonywanych transakcji związanych ze sprzedażą oleju rzepakowego; – dokumentacja zdjęciowa miejsc załadunku i rozładunku oleju rzepakowego; – upoważnienia dla A. S. (A. A. S.) i P. K. ("A." Spółka z o.o.) do uczestnictwa w Imieniu P. Sp. z o.o. przy napełnianiu cystern olejem rzepakowym i podpisywania dokumentów CMR; - dokumenty rejestracyjne kontrahentów, wydruki z VIESS; – zeznania świadka M. K.; – przesłuchanie J. P. w charakterze strony jako byłego Prezesa Zarządu Skarżącej opisujące fizyczną wizytę w bazie magazynowej G.T., wizyty w bazach magazynowych firm transportowych w D. G. -firmy "A." Spółka z o.o. i F.H.U. S.-T. M. S. w trakcie której widział olej zakupiony przez Skarżącego, prowadzony bieżący kontakt zarówno z dostawcami jak i odbiorcami oleju - najczęściej telefoniczny i mailowy w zakresie negocjacji ceny i warunków dostaw; b. sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, podczas gdy z wyżej wskazanego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyżej wskazanych ustaleń Organów wynikają okoliczności przeciwne; c. Skarżący uczestniczył w grupie, której celem było wyłudzanie podatku VAT, a grupę tę tworzyły podmioty bez odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, dokonujące szybkich transakcji olejem rzepakowym tworząc jedynie pozory legalności, podczas gdy z wyżej wskazanego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyżej wskazanych ustaleń Organów wynikają okoliczności przeciwne; d. celem uczestników grupy nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy ale okrężny ruch towaru, który po sprzedaży do podmiotu z Czech, przewożony z terytorium Polski do Czech, a następnie z Czech z powrotem na terytorium Polski, by stać się przedmiotem kolejnego nabycia przez Skarżącego, podczas gdy z wyżej wskazanego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, podczas gdy z wyżej wskazanego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyżej wskazanych ustaleń organów podatkowych wynikają okoliczności przeciwne; e. Skarżący nie działał w dobrej wierze przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji, przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach związanych z transakcjami, podczas gdy z wyżej wskazanego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyżej wskazanych ustaleń organów podatkowych wynikają okoliczności przeciwne 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów o prawa materialnego tj.: 1) art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "dyrektywa 112"), poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie przejawiające się całkowitym zignorowaniem dobrej wiary Skarżącego w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji dokonywanych z P E-C. M.A., P. A. J.A. i P. F. J.Ł. (transakcje dostawy towarów na rzecz Skarżącego), F. S-T. M.S. oraz G. Z. M. B. C. (transakcje nabycia przez Skarżącego usług transportowych), a także z G.T. s.r.o. (transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą), wskutek czego doszło do błędnego przyjęcia, że faktury dokumentujące powyższe transakcje nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane i związanego z tym uprawnienia Skarżącego do zastosowania stawki 0% VAT przy transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w systemie łańcuchowym oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 2-3 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, na skutek mylnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji (a ściślej na skutek bezkrytycznego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi), że dokonane przez Skarżącego transakcje z P E-C. M.A., P. A. J.A. i P. F. J.Ł. (transakcje dostawy towarów na rzecz Skarżącego), F. S-T. M.S. oraz G. Z. M. B. C. (transakcje nabycia przez Skarżącego usług transportowych), a także z G.T. s.r.o. (transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą), nie istniały, podczas gdy miały one fakty a nie miejsce i winny zostać zaklasyfikowane (z wyjątkiem transakcji nabycia usług transportowych) jako transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 2-3 ustawy o VAT, co następnie winno skutkować uznaniem, że każdy podatnik z osobna biorący udział w transakcji łańcuchowej (sytuacja polegająca na tym, że ten sam towar jest sprzedawany kolejno przez kilka podmiotów, natomiast ostatecznie towar jest fizycznie wydawany przez pierwszego podatnika w łańcuch dostaw bezpośrednio ostatniemu podatnikowi w łańcuchu dostaw) dokonał odrębnej transakcji; 3) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust 1 i ust 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, na skutek mylnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji (a ściślej na skutek bezkrytycznego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami), że dokonane przez Skarżącego transakcje z P E-C. M.A., P. A. J.A. i P. F. J.Ł. (transakcje dostawy towarów na rzecz Skarżącego), F. S-T. M.S. oraz G. Z. M. B. C. (transakcje nabycia przez Skarżącego usług transportowych), a także z G.T. s.r.o. (transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą), nie istniały, podczas gdy miały one faktycznie miejsce w świetle zebranego materiału dowodowego; 4) art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, na skutek mylnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji (a ściślej na skutek bezkrytycznego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi), że dokonane przez Skarżącą transakcje z P. E.-C. M. A., P. A. J. A. i P. F. J.Ł. (transakcje dostawy towarów na rzecz Skarżącego), F. S. T. M. S. oraz G. Z. M. B. C. (transakcje nabycia przez Skarżącego usług transportowych), a także z G.T. s.r.o. (transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą), nie istniały, podczas gdy miały one faktycznie miejsce w świetle zebranego materiału dowodowego. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT wykazujących transakcje nabycia oleju rzepakowego od trzech kontrahentów oraz dalsza sprzedaż tego towaru w ramach WDT. Zasadniczą kwestią było ustalenie, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Poza sporem pozostaje natomiast fakt, iż wymieniony w fakturach VAT towar istniał i stanowił przedmiot obrotu, jednakże w ocenie organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji nie miało to miejsca między podmiotami wymienionymi w kwestionowanych fakturach jako dostawcy i nabywcy. 6.3. Odnosząc się do sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w swej istocie stanowią one powtórzenie zarzutów podniesionych przez Stronę w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na to, jak również ze względu na zasady ekonomiki procesowej oraz ich oczywistą bezzasadność Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do nich w zbiorczy sposób poniżej. Na wstępie należy zaznaczyć, że Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do poszczególnych dowodów. Przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do przepisów prawa. Postępowanie dowodowe pozwoliło na przyporządkowanie faktur VAT nabycia do fakturowanych transakcji sprzedaży i doprowadziło do ustalenia, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Skarżąca przyjęła do rozliczenia w złożonych deklaracjach VAT-7 tzw. "puste faktury" rozumiane jako dokumenty, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nich wykazana. Jednocześnie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że Skarżąca świadomie wzięła udział w przyjęciu do rozliczenia takich faktur. Organy podatkowe w treści decyzji z dużą dokładnością zobrazowały historię transakcji. Również w zakresie WDT NUS zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy i wykazał, że w związku z ustalonym stanem faktycznym Skarżąca nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, gdyż wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru. Ustalenia w tym zakresie w świetle zgromadzonych dowodów, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie budzą wątpliwości Wbrew twierdzeniom Spółki organy podatkowe wskazały w wydanych decyzjach na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań - podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, przy tym, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodać przy tym należy, ze niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18). Jednocześnie szereg dokumentów z ww. postępowań wobec innych podmiotów, stron transakcji zostało włączonych do akt niniejszego postępowania. Stąd też brak jakichkolwiek podstaw do formułowania zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności w zakresie koncentracji materiału dowodowego i jego oceny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowisk/Organów podatkowych. Organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy z kontroli podatkowych, czynności sprawdzających oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec P. A. J.A., P. E. C. M. A., P. F. J.Ł. oraz G.T. s.r.o., F. s.r.o. i B.G. s.r.o. w ramach których zagadnienia związane z obrotem olejem rzepakowym, nawiązaniem współpracy z kontrahentami, przebiegiem transakcji, transportem były przedmiotem szczegółowego badania ze strony właściwych dla tych podmiotów organów podatkowych i w przedmiotowym zakresie zeznania oraz wyjaśnienia złożyli zarówno J. A. (protokoły z przesłuchań z: 12 marca 2014 r., 17 maja 2016 r., 28 października 2015 r., 3 kwietnia 2014 r.), M. A. (protokół z przesłuchania z 20 lutego 2015 r.), J. Ł. (protokoły z przesłuchań z 5 maja 2014 r., 22 czerwca 2015 r., 14 października 2015 r. i 28. Lipca 2015 r.) jak i T. Ż., P. K. C. (informacje SCAC przesłane przez czeską administrację podatkową, oświadczenie honorowe T. Ż. z 20 sierpnia 2018 r., protokół z przesłuchania P. K. C. z 10 marca 2015 r.). W aktach sprawy znajdują się również umowy handlowe między innymi umowa z 14 lipca 2014 r. Spółka zawarła umowę o współpracy z firma G.T. s.r.o. Ś. [...], Y., [...]/[...] K., IĆ: [...] czy też umowa z 25 czerwca 2014 r. " o nieomijaniu". W aktach sprawy znajdują się również protokoły z przesłuchań pracowników biurowych tych firm, tj. M. K. (z 20 listopada 2014 r., 3 lipca 2018 r.), M. K. (z 13 września 2018 r.). O. C. (z 1 kwietnia 2014 r., 29 kwietnia 2015 r., 12 czerwca 2018 r.). Osoby te przedłożyły również wszelkie dowody, które w ich ocenie potwierdzają rzeczywisty obrót towarowy oraz legalność podejmowanych działań. W aktach podatkowych znajdują się również dowody w postaci protokołów zeznań właścicieli firm transportowych i kierowców, którzy wypowiedzieli się na temat świadczonych usług transportowych dotyczących przewozu oleju rzepakowego. Materiały te zostały w stosowny sposób włączone w poczet materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego, tym również protokoły przesłuchań właściciela firmy transportowej F. S.- T. M. S. (protokół z przesłuchania z 15 maja 2018 r., 23 stycznia 2015 r., 26 maja 2015 r.) oraz kierowców, którzy w badanym okresie mieli dokonywać przewozu oleju rzepakowego zgodnie z przedłożonymi do kontroli dokumentami źródłowymi CMR. W materiale dowodowym znajdują się również protokoły z przesłuchań jego brata, A. S. działającego pod firmą A., w materiale dowodowym znajduje się również protokół z przesłuchania J. P. w charakterze strony z dnia 14 listopada 2014 r. oraz oświadczenie J. P. i J. K. złożone w toku postępowania odwoławczego. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na dokonanie nie budzących wątpliwości ustaleń w zakresie stanu faktycznego, wobec czego prawidłowość stanowiska organu wyrażonego w postanowieniu z dnia 11 grudnia 2019 r. co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie budzi zastrzeżeń Sądu. W ocenie Sądu za zasadne uznaje także stanowisko organu w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Organ zasadnie odstąpił od reguły przewidzianej w art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej bowiem zaistniała przesłanka z § 3 tego przepisu tj. przedmiotem rozprawy miały być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Okoliczności mające znaczenia dla sprawy są już bowiem wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, wyczerpująco omówionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 886/13). W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15). Odnośnie do podnoszonych kwestii związanych z odmową ponownego przesłuchania prezesa zarządu Spółki (J. P.), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują one racjonalnego uzasadnienia w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zasadnie nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 199a §3 O.p., w związku z odmową Organu podatkowego zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku łączącego skarżącą z dostawcami i odbiorcami oleju rzepakowego, stwierdzając, że cyt.: "Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Pomimo wprowadzonej regulacji organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., IIFSK 2808/12, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). Zdaniem Sądu trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Samo wystawienie faktur nie spowodowało powstania skutków podatkowych, dopiero rzeczywista dostawa towaru rodziłaby takie skutki. Zatem brak jest podstaw, aby na podstawie art. 199a § 3 O.p. występować w tym zakresie do sądu powszechnego". Konkluzja Sądu pierwszej instancji w tym aspekcie jest całkowicie prawidłowa i wywiedziona z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sposób również stwierdzić naruszenia przez DIAS art. 199a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy ustalanie treści czynności prawnej zamiaru i celu wynikającego z umów zawartych przez skarżącą z dostawcami i spółkami czeskimi. Należy bowiem zauważyć, że na podstawie tego przepisu organ został upoważniony do ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej, przy czym rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynikają ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymaga poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. W ocenie Naczelnego sadu Administracyjnego, Organ podatkowy prawidłowo odczytał jakie były rzeczywiste intencje stron wskazanych umów. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 18, 26) argumenty odnośnie co do celu zawierania z kontrahentami umów handlowych ("o nieomijaniu") oraz poczynione w toku sprawy ustalenia dawały organom podstawy do wyciągnięcia wniosków co do rzeczywistych intencji zawarcia umowy między tymi podmiotami. Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C- 285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE], Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13] Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać uzasadniony niepokój, obawy i wątpliwości. W oparciu o tę zindywidualizowaną ocenę należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i z jakiego powodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. W świetle powyższej argumentacji w rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Skarżącego biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jego kontrahentów. Na zasadność rozstrzygnięcia DIAS wskazywały między innymi takie okoliczności: – Spółka nie brała bezpośredniego udziału w nabyciach oraz dostawach oleju rzepakowego, a jedynie pośredniczyła w transakcjach; – Strona będąc sama pośrednikiem w sprzedaży dokonała rzekomego zakupu oleju rzepakowego od pośredników, a następnie sprzedaży oleju rzepakowego również na rzecz pośredników; – załadunek oleju rzepakowego odbywał się poza siedzibą Spółki i miejscami zgłoszonej działalności, a jej pracownicy nie byli obecni przy załadunku i rozładunku, przy czym miejsce załadunku nie było również miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wykazane jako dostawcy; – do uczestnictwa przy napełnianiu cystern olejem rzepakowym i podpisywania dokumentów CMR w imieniu Spółki zostały upoważnione osoby nie będące jej pracownikami (P. K. oraz A. S.); – Spółka przed podjęciem działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym nie zleciła przeprowadzenia badania próbek oleju, który miał być przedmiotem sprzedaży celem ustalenia jego parametrów technicznych i przeznaczenia; – ocena jakości oleju leżała po stronie odbiorców czeskich, jak wynika ze złożonych wyjaśnień otrzymanie towaru wadliwego miało oznaczać brak zapłaty i brak możliwości dalszej reklamacji, co nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zapisach umów o współpracy zawartych z dostawcami polskimi. Z zaakceptowanych przez spółkę postanowień zawartych umów wynika brak możliwości zwrotu oleju dostawcom - kontrahentom polskim, w przypadku jego wadliwości stwierdzonej przez odbiorcę czeskiego. Co za tym idzie, spółka nie starała się zabezpieczyć swoich interesów i pomimo wysokich kwot każdej z transakcji, nie była zainteresowana sprawdzeniem czy przedmiotem nabycia był rzeczywiście deklarowany olej rzepakowy, w określonej ilości i jakości; – podmioty wykazane jako dostawcy oleju rzepakowego do Spółki dokonały sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz podmiotu krajowego, a nie bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego, co miało bezpośredni związek z naliczeniem i zapłatą podatku należnego wg stawki 23%, a więc kolejnym obciążeniem podatkowym dla tych firm; – wzajemne zobowiązania regulowane były w walucie polskiej, w polskich bankach, gdzie wszystkie podmioty tych transakcji, w tym zagraniczne, posiadały rachunki gospodarcze; – firma G.T. s.r.o. dokonywała przelewu należności na rzecz spółki nie z konta firmowego lecz z rachunku bankowego ING należącego do osoby fizycznej – T. Ż.; – w trakcie kontroli stwierdzono niezgodności w dokumentach źródłowych przedłożonych przez spółkę w zakresie transakcji wykazanych za badany okres, dotyczących oleju rzepakowego, a których nie był wstanie wyjaśnić ani J. P. przesłuchany w charakterze strony ani M. K. przesłuchany w charakterze świadka (np. rozbieżności co do miejsca załadunku, rozładunku, różnice w datach). Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Sad pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgłaszane przez Spółkę we wnioskach dowodowych okoliczności zostały już wystarczająco ustalone i potwierdzone innymi dowodami, uznając przeprowadzenie zgłoszonych przez Stronę dowodów za niecelowe, z uwagi na wyjaśnienie zarówno okoliczności nawiązania współpracy przez Spółkę, zaś co do rozmiaru współpracy zgromadzenie miarodajnych dowodów z dokumentów. W świetle powyższej argumentacji nie sposób uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy prawa materialnego opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. E. Olechniewicz M. Golecki (spr.) S. Golec Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA