I FSK 1526/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 800/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.573.2019.2.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.573.2019.2.APR, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Lu 800/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "DKIS") z dnia 4 listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oraz w piśmie uzupełniającym ten wniosek Gmina podała, że jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych (dalej: "Instalacje") w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "mieszkańcy" lub "właściciele nieruchomości"). Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Instalacje nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). Zakup i montaż Instalacji jest/będzie realizowany w ramach projektu pn. "E." (dalej: "Projekt") współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. (dalej również "instytucja dofinansowująca"). W tym celu Gmina zawarła z Województwem Lubelskim umowę o dofinansowanie Projektu. Na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Inwestycja będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: "wykonawcy"), u których Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła/będzie zawierać z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. W świetle zapisów umów Gmina zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składało się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzór inwestorski, ustalenie harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekazuje mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Co prawda, zgodnie z umową Gmina po zakończeniu montażu "nieodpłatnie użyczy" mieszkańcowi Instalacje, jednakże Gmina zgodnie z umowami pobiera od mieszkańców środki finansowe w celu wykonania Instalacji i udostępnienia ich mieszkańcom. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość Instalacji zostanie przekazana mieszkańcom na własność. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową. Zgodnie z treścią umów, mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, o której zostaną poinformowani pisemnie przez Gminę, jednak kwota ta nie przekroczy określonej w umowie wartości uzależnionej od ilości montowanych kolektorów (2, 3 lub 4 kolektory). Jednocześnie umowa wskazuje, że kwota ta stanowi co najmniej 15% kosztu kwalifikowanego wraz z należnym podatkiem VAT oraz pozostałymi kosztami niekwalifikowanymi. W przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów niekwalifikowanych, Mieszkańcy zobowiązują się także do samodzielnego sfinansowania tych kosztów, poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na rzecz Gminy. Brak wpłaty ze strony mieszkańca w terminie i wysokości ustalonej w umowie upoważnia Gminę do odstąpienia od umowy. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest więc warunkiem koniecznym do realizacji umowy z mieszkańcami przez Gminę. Poza zapłatą wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu udostępnienia Instalacji przez Gminę mieszkańcom. Zarówno korzystanie przez mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy (na podstawie odrębnej umowy) - realizowane będzie przez Gminę w ramach jednego świadczenia i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców. Dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Gminy za nabywane usługi, to jest w szczególności montaż i uruchomienie Instalacji. Gmina podkreśliła, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. W tym stanie faktycznym Gmina zapytała: 1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/będą stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidziana w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, to jest czy kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłatę otrzymywaną od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi? Zdaniem wnioskodawczyni podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/będą stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wpłaty przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanej od mieszkańca wpłaty przewidziana w umowie pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, to jest kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłaty otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi. 1.3. Organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie pytania 1 i prawidłowe w zakresie pytania 2 wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które były wykonane między dwoma stronami umowy, to jest między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego występuje bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez właścicieli nieruchomości. Według organu z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Według organu otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu Instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców jest kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu, w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem wnioskodawcy, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast co do kwestii, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli czy zawierają w sobie podatek należny, organ wyjaśnił, że prawidłowy jest sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", bowiem zarówno wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie - jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług. 1.4. Gmina zaskarżyła opisaną wyżej interpretację indywidualną w całości. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie : 1. przepisów prawa materialnego, to jest: 1) art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą; 2. przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, to jest uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych); 2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, to jest bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. 1.5. Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę stwierdził, iż w sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu jest czynność, jaką Gmina wykonała na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie, czyli wykonanie usługi polegającej na zakupie, dostawie i montażu Instalacji na nieruchomościach znajdujących się na terenie Gminy, będących przedmiotem własności mieszkańców, na poczet wykonania której skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami i koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Błędnie przyjmuje Gmina, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli co prawda ze skonkretyzowanym świadczeniem w zamian za określone wynagrodzenie, jednak nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację Projektu a ceną wykonywanych przez wnioskodawcę czynności. W ocenie Sądu stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, podobnie jak koncepcja "rozbicia" usługi zakupu i montażu instalacji na usługę zakupu i montażu instalacji w stosunku z zewnętrzną firmą z wykorzystaniem dotacji i usługę świadczoną na rzecz mieszkańca z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę Instalacji, gdzie dotacja nie miałaby bezpośredniego wpływu na cenę usług. Przecież cel dofinansowania Projektu jest jasny. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że projekt dofinansowany z funduszy europejskich nie polegał tylko na zakupie i montażu instalacji bez żadnego celu lecz było to przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie jako instalacje nowych kolektorów słonecznych wykorzystujących odnawialne źródło energii finalnie dla potrzeb indywidualnych mieszkańców, właścicieli budynków mieszkalnych na obszarze Gminy. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako instalacja Instalacji. 1.7. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł, jak na wstępie. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: • art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy faktycznie nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: • naruszenie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej; • naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez DKIS przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mleć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 3.2. Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Gmina powinna zaliczyć do podstawy obliczenia podatku od towarów i usług uzyskane od mieszkańców wynagrodzenie, które określone zostało w umowach zwartych z nimi przez Gminę oraz czy też do postawy opodatkowania należy zaliczyć również kwoty dofinansowania otrzymane od U. 3.3. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 marca 2023r. w sprawie C-612/21 oraz wyrok poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023r. sygn. akt I FSK 1454/18. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą argumentację w ww. wyroku z dnia 5 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 1454/18, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawionym w tym wyroku. 3.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 3.5. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów w punkcie wyjścia należy odwołać się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2023r., w sprawie C-612/21. W wyroku tym TSUE odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 1645/20: czy przepisy Dyrektywy VAT, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii [OZE] na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości oraz w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii? W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. 3.6. W ocenie Trybunału dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Pragnąc jednak dostarczyć sądowi krajowemu wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24). Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31). Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32). Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację, po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania Dyrektywy VAT, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie. 3.7. Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 3.8. Odnosząc się do tego, czy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług, to jak już wskazano, za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21). Również w rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na nieruchomościach mieszkańców Gminy, udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu. Umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Przekazanie na własność właścicielom nieruchomości nastąpi bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową. 3.9. Natomiast odnosząc się do ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą Trybunał wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi można było uznać, że Gmina mogłaby wykonywać taką działalność. Kwestionując, że Gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21) oraz dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Występująca w niniejszej sprawie kwestia wątpliwej podatkowo kwalifikacji prawnej, którą przedstawiono na tle okoliczności opisanych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidulanej, finalnie sprowadzona została do zidentyfikowania składowych podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych usług. Ściślej rzecz ujmując, Gmina - przy przyjęciu pewnych założeń wstępnych co do charakteru jej działalności, jako determinujących istnienie przedmiotu dalszych rozważań - poszukiwała końcowej odpowiedzi na pytanie, czy w podstawie tej winna plasować wyłącznie uzyskane od Mieszkańców wynagrodzenie (netto), które określone zostało w zawartych z nimi umowach (za czym ona się opowiadała), czy także kwoty dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków w ramach realizacji inwestycji (do czego skłonił się organ podatkowy). Gmina podkreśliła, że Inwestycja będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. W związku z realizacją inwestycji Gmina zawarła/będzie zawierać z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. W świetle zapisów umów Gmina zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składało się wyłonienie wykonawcy Instalacji oraz nadzór inwestorski, ustalenie harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekazuje mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową. Zgodnie z treścią umów, mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, o której zostaną poinformowani pisemnie przez Gminę, jednak kwota ta nie przekroczy określonej w umowie wartości uzależnionej od ilości montowanych kolektorów (2, 3 lub 4 kolektory). Jednocześnie umowa wskazuje, że kwota ta stanowi co najmniej 15% kosztu kwalifikowanego wraz z należnym podatkiem VAT oraz pozostałymi kosztami niekwalifikowanymi. Przyjmując zatem argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że Gmina w zakresie realizacji dostaw i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu, instalując systemy OZE nie wykonuje działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego nieuprawnione było wyrażenie merytorycznego stanowiska w interpretacji indywidualnej, co do której skargę Gminy oddalił Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uznając ją za zgodną z prawem, że otrzymane dofinansowanie na realizację opisanego przedsięwzięcia wchodzi w skład podstawy opodatkowania "usług świadczonych przez podatnika", zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine ustawy o podatku od towarów i usług. Brak tej ostatniej cechy bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania tego rodzaju oceny ad meritum, jako że ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej przypisanej określonemu podatnikowi podatku VAT. 3.10. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023r., w sprawie C-612/21. 3.11. Ponieważ zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu wyrażone w interpretacji indywidulanej naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209, a także art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.120 zł tytułem zwrotu tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Maja Chodacka Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA