I FSK 1523/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2645/11 w sprawie ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2645/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka złożyła wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług. Skarżąca jest właścicielem budynku biurowego, w którym powierzchnia biurowa jest wynajmowana innym podmiotom na podstawie umów najmu. Wynagrodzeniem z tego tytułu jest czynsz miesięczny. Ponadto najemca jest obowiązany do ponoszenia odpowiednich kosztów z tytułu dostawy mediów (energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych itp.), do których ma zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Skarżąca jako właściciel nieruchomości zawarła odpowiednie umowy z dostawcami tych mediów, a następnie koszty ich dostawy przenosi w odpowiedniej części na najemców bez naliczania marży, wystawiając z tego tytułu refaktury. Niekiedy refaktury są wystawiane z opóźnieniem. W związku z tym zadano następujące pytania: a) Jaka jest właściwa stawka podatku w związku z wystawieniem w styczniu 2011 r. (lub w późniejszym okresie tego roku) refaktury, która przenosi na najemców obciążenia z tytułu dostawy mediów (objętych regulacją art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. np. energii elektrycznej lub wody), jeżeli refaktura dotyczy kosztów usług wykonanych w grudniu 2010 r. (dostawa energii, wody za grudzień 2010 r.) w przypadku, gdy: pierwotna faktura za media wystawiona przez ich dostawcę dotyczy usług wykonanych w grudniu 2010 r. i z terminem płatności określonym w grudniu 2010 r., przy czym czynność refaktury zostaje dokonana już w 2011 r. z terminem płatności refaktury określonym w 2011 r.; b) pierwotna faktura za media, wystawiona przez ich dostawcę, dotyczy usług wykonanych w grudniu 2010 r. z terminem płatności określonym w styczniu 2011 r., przy czym refaktura następuje już w 2011 r. z terminem płatności refaktury określonym w 2011 r. W ocenie spółki jeżeli refaktura zostaje dokonana w 2011 r., to należy do niej zastosować stawki VAT przewidziane w nowych przepisach (tj. odpowiednio 23 % lub 8 %), także w przypadku, gdy refaktura dotyczy kosztów usług wykonanych (dostarczonych) w okresie poprzedzającym 31 grudnia 2010 r. Oznacza to, że zarówno w sytuacjach wskazanych w pkt a), jak i b) refaktura dokonana w 2011 r., z terminem płatności określonym w 2011 r., będzie podlegać nowej stawce (23 % lub 8 %). W interpretacji indywidualnej z 25 maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W opinii organu w przypadku faktury za najem, w skład której wchodzić winna opłata za czynsz najmowanej powierzchni wraz z opłatami za media, wystawianej z opóźnieniem w stosunku do informacji dotyczących obciążenia spółki za dany miesiąc kosztami mediów od ich dostawców, winna mieć zastosowanie jednolita stawka podatku VAT. W przypadku gdy czynsz i koszty wchodzące w skład usługi najmu dotyczą grudnia 2010 r., tzn. kontrahenci spółki skorzystali z nich w grudniu 2010 r., a spółka może wystawić za nie fakturę dopiero w 2011 r., to faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz kontrahentów winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22 % obowiązującą w 2010 r. od kompleksowej usługi najmu. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie art. 14c, art. 121, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie spółki Minister Finansów wyszedł poza treść pytań postawionych przez nią i odniósł się w sposób generalny do przyjętego przez spółkę w umowach z najemcami systemu rozliczeń z tytułu dostaw mediów w związku z realizowanymi umowami najmu. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu, skoro czynność refakturowania jest dokonana w 2011 r., to znajdują do niej zastosowanie nowe stawki VAT i takie stawki powinny być wykazane na refakturze, niezależnie od tego, czy pierwotna dostawa mediów nastąpiła w 2010 r. Refakturowanie jako odrębna czynność opodatkowana (w relacji pomiędzy spółką a najemcą) jest bowiem dokonana już w nowym roku, pod rządami znowelizowanej ustawy. Wskazuje to na konieczność stosowania stawek określonych w art. 146a u.p.t.u. WSA zgodził się ze skarżącą, że Minister Finansów wyszedł w swojej interpretacji poza zakres pytań spółki i dokonał oceny całego systemu rozliczeń z tytułu dostaw mediów w związku z realizowanymi umowami najmu, do czego nie był uprawniony. Stan faktyczny wskazany we wniosku nie pozwalał na sformułowanie takich ocen, był on bowiem przedstawiony pod kątem innego rodzaju oceny. Zdaniem WSA organ powinien przyjąć, że podany system rozliczeń mediów pozwalał na odrębne przenoszenie określonych kosztów mediów. Jeżeli skarżąca wskazała we wniosku, że dokonuje refakturowanych dostaw mediów odrębnie od usługi najmu, to organ podatkowy powinien ograniczyć swoją wypowiedź do takiego stanu faktycznego. WSA wskazał na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym dopuszczono odrębne przenoszenie określonych kosztów mediów na najemcę i uznano takie świadczenie za odrębne od usługi najmu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112). W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Refaktura jest zaś zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi. Skoro w przypadku refakturowania usług przepisy u.p.t.u. nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego, to - w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi - należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W ocenie WSA nie można uznać, jak uczynił to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że usługa refakturowana jest wykonana w tym samym momencie, w którym jest wykonana usługa pierwotna. Nie jest więc uprawniony wniosek, że obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi pierwotnej. Przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, że była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Taki sposób rozumienia refakturowania potwierdza art. 8 ust. 2a u.p.t.u. obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. WSA zalecił, aby przy ponownym wydawaniu interpretacji organ uwzględnił stanowisko przedstawione w wyroku i odniósł się jedynie do stanu faktycznego prezentowanego we wniosku. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania - art. 133 § 1 poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego i przez to naruszenie przepisów prawa materialnego: - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 14c Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że Minister Finansów wyszedł w swojej interpretacji poza zakres pytań spółki i dokonał oceny całego systemu rozliczeń dostaw mediów w związku z realizowanymi umowami najmu, do czego nie był uprawniony; - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuznanie, że w niniejszym stanie faktycznym najem jest usługą złożoną. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Trafny jest bowiem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania. Nie powinno budzić wątpliwości to, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego powinna odnosić się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jak wynika bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu o wydanie interpretacji organ nie dokonuje więc ustaleń, a opiera się na stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku oraz ewentualnie w piśmie uzupełniającym wniosek. Interpretacja indywidualna odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy co do tego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (vide art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazać też trzeba, że interpretacja indywidualna dotyczy stosowania prawa w indywidualnej sprawie. Jest ona bowiem dokonywana nie w oderwaniu od stanu faktycznego, jak to ma miejsce w przypadku interpretacji ogólnej, lecz w odniesieniu do określonego stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. 7.2. We wniosku o interpretację spółka w związku ze zmianą przepisów w zakresie podstawowej stawki podatku VAT od 1 stycznia 2011 r. zapytała, jaką stawkę podatku, czy obowiązującą do końca 2010 r., czy obowiązującą od 1 stycznia 2011 r. powinna stosować do faktury za media w związku z wynajmem nieruchomości innym podmiotom. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, której jest właścicielem. Obok czynszu zgodnie z umowami najemca obowiązany jest do ponoszenia kosztów za media, do których zastosowanie znajduje art. 19 ust. 3 u.p.t.u. Obciążenie za media następuje w oparciu o tzw. refakturę. Rozliczenie to następuje z pewnym opóźnieniem w stosunku do okresu rozliczeniowego w ramach pierwotnej dostawy, refaktura ma swój odrębny termin płatności. W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zapytała, jaka jest właściwa stawka podatku w związku z wystawieniem w styczniu 2011 r. (lub w późniejszym okresie tego roku) refaktury, która przenosi na najemców obciążenia z tytułu dostawy mediów (objętych regulacją art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u.), jeżeli refaktura dotyczy kosztów usług wykonanych w grudniu 2010 r. 7.3. Wątpliwości spółki wiązały się ze zmianą stawki podatku VAT wprowadzoną przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej z dniem 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. nr 238, poz. 1578). Z tym dniem zaczął obowiązywać art. 146a pkt 1 u.p.t.u. dodany wskazaną wyżej ustawą, zgodnie z którym w okresie od 1 stycznia 2011 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23 %. Od 1 stycznia 2011 r. uległa więc zwiększeniu podstawowa stawka VAT z 22 do 23 %. 7.4. Dla oceny, czy do przedstawionych we wniosku czynności odnosić się będzie stawka podatku VAT obwiązująca do końca 2010 r., czy też stawka obowiązująca od 1 stycznia 2011 r., istotne jest to, kiedy w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy oraz to, czy u.p.t.u. zawiera przepisy intertemporalne. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje ze względu na treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z chwilą wydania towaru lub usługi. Przepis ten zawiera jednak wyłączenia od tej zasady, co wyraźnie wynika z jego końcowej treści. W ust. 2-21 art. 19, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 zawarte są szczególne regulacje określające moment powstania obowiązku podatkowego. W art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. określono obowiązek podatkowy dla rozliczeń z tytułu dostaw między innymi tzw. "mediów" tj. energii elektrycznej, cieplnej i gazu, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, wskazując, że powstaje on z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw "mediów". Przepis ten ma odniesienie do firm będących dostawcami tych towarów i usług. W art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. określony został moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na terytorium kraju między innymi usług najmu, dzierżawy. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Konsekwencje zmiany stawki podatku VAT dla obowiązku podatkowego określone zostały w art. 41 ust. 14a-c u.p.t.u. Stosownie do art. 41 ust. 14a u.p.t.u. w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 14b u.p.t.u. czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a za wykonane z upływem okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c. 7.5. Chcąc ustalić, jaką stawkę podatku VAT należy stosować - starą czy nową - należy przede wszystkim ocenić, z jaką czynnością podlegającą u.p.t.u. mamy w tym przypadku do czynienia, kiedy można mówić o jej wykonaniu, kiedy powstaje dla tej czynności obowiązek podatkowy, czy stanowi ona samodzielną usługę (dostawę), czy też stanowi część kompleksowej usługi. W tym ostatnim przypadku dzieli ona bowiem pod względem podatkowym los usługi głównej. Dla oceny, jaka stawka podatku powinna mieć zastosowanie ma więc także znaczenie to, czy czynność objęta zapytaniem jest świadczeniem odrębnym, czy stanowi element kompleksowej usługi. 7.6. Zgodzić się należy z organem, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, to czy mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem, czy niezależnymi od siebie dwoma lub więcej świadczeniami wiąże się z oceną prawną czynności dokonaną na podstawie wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych. Konsekwencją oceny w tym zakresie jest z kolei ocena co do stawki podatkowej, jaka powinna mieć do tej czynności zastosowanie. To, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE wskazuje się na możliwość ujmowania odrębnie przy najmie należności za tzw. media nie oznacza, że jest to element stanu faktycznego i że organ interpretacyjny nie ma możliwości dokonania oceny wskazanych we wniosku czynności, skoro od tej oceny uzależniona jest wysokość stawki podatkowej, o którą składający wniosek pytał. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ dokonując oceny w tym zakresie wyszedł poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku. 7.7. Skoro Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ dokonując oceny świadczenia pod względem kompleksowości wyszedł poza granice wniosku i w tym zakresie interpretacji nie oceniał, przedwczesna byłaby w tej sytuacji ocena zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę powyższe rozważania oraz to, że postanowieniem z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do tego, czy dostawa tzw. mediów przy najmie stanowi część kompleksowej usługi. 9. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.