I FSK 1522/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 558/21 w sprawie ze skargi A. sp. k. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2021 r., nr 0110-KSI1-1.451.64.2020.2.WO w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. k. z siedzibą w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 558/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę A. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 23 lutego 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej (dalej "WIS"). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ, wydając WIS, nie poczynił wszystkich stosownych ustaleń koniecznych do prawidłowej klasyfikacji towaru do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (dalej "CN"). W uzasadnieniu decyzji błędnie przyjęto bowiem, że decydujące znaczenie dla klasyfikacji towaru (orzeszki ziemne w cieście o smaku [...]) do pozycji CN 1905 ma sam fakt pokrycia produktu w całości ciastem, pomijając pozostałą część Noty wyjaśniającej w zakresie, w jakim statuuje ona kolejne przesłanki zakwalifikowania produktu do tej pozycji, tj. zastrzeżenie, że grubość i smak pokrywy z ciasta musi nadawać produktowi zasadniczy charakter. W rezultacie zdaniem sądu organ dopuścił się przy wydaniu WIS naruszenia przepisów prawa materialnego (błędnej wykładni Noty wyjaśniającej do pozycji CN 1905 oraz niewłaściwego zastosowania art. 5a i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.], dalej "ustawa o VAT"), a także przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.], dalej "o.p."), gdyż dysponując materiałem pozwalającym na wszechstronne i wyczerpujące poczynienie ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności, dokonał oceny zgromadzonych dowodów w sposób niepełny. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm. — Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), dalej "rozporządzenie Rady", w tym w szczególności reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej "ORINS") oraz Not wyjaśniających do pozycji 1905 przyjętych na mocy art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady w zw. z art. 42a w zw. z art. 5a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania, polegające na uznaniu, na podstawie niespornego stanu faktycznego, że w przypadku towaru orzeszki ziemne w całości pokryte ciastem o smaku [...] nie są spełnione warunki do zaklasyfikowania tego produktu do Działu 19. Przede wszystkim sąd pominął literalne brzmienie Not wyjaśniających, zgodnie z którymi kryterium klasyfikacyjnym w badanym przypadku jest fakt pokrycia orzeszków ciastem o smaku [...] w całości, co rzutuje również na zasadniczy charakter produktu. W konsekwencji tego sąd niezasadnie odmówił zaklasyfikowania produktu do pozycji 1905, pomimo tego że za takim przyporządkowaniem, zgodnie z językowym brzmieniem przepisu, przemawiają także obiektywne kryteria (grubość i smak oraz pokrycie nim orzeszka w całości), znajdujące potwierdzenie w badaniach laboratoryjnych. Jednocześnie sąd pierwszej instancji oparł swoją argumentację o przesłanki nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Tym samym dokonał ich wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie tych przepisów prawa, a to spowodowało z kolei naruszenie art. 42a w zw. z art. 5a ustawy o VAT; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, a tym samym niedokonanie przez sąd jej prawidłowej kontroli, z uwagi na to, że uznał działania organu jako naruszające zasady zawarte w ww. przepisach, podczas gdy prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego pozwala na sformułowanie końcowego wniosku, że organ nie miał obowiązku rozpatrywania i oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście przesłanek niewynikających z prawa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie niepełnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim: – niezajęcie stanowiska wobec Oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego nr 464 (posiedzenie z 3-5 grudnia 2009 r.), w którym organ ten odniósł się do klasyfikacji analogicznego towaru, a w konsekwencji (mając na względzie obowiązek zachowania jednolitości wykładni CN we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej) wobec odmiennego rozstrzygnięcia naruszenie tej jednolitości, powodujące konieczność rozważenia wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"); – zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących kompletności ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego, skutkiem czego organ nie ma pewności co do konieczności podjęcia ewentualnych działań; – nierozstrzygnięcie istoty sprawy polegające na błędnym uznaniu, że organ oparł się tylko na jednej przesłance określającej prawidłową klasyfikację badanego towaru oraz — na skutek uznania za prawidłowe stanowiska skarżącej — braku wywodu prawnego co do taryfikacji do pozycji 2008 zaproponowanej przez skarżącą lub w przypadku odrzucenia przez sąd ww. stanowiska — braku wskazań co do właściwej klasyfikacji, co w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie się do wyroku i dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie przez sąd, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie odnotować należy, że niniejsza skarga kasacyjna jest jedną z trzech rozpoznanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 13 marca 2025 r. w tym samym składzie orzekającym skarg kasacyjnych organu, dotyczących co do zasady tego samego stanu faktycznego i prawnego (różnica dotyczy jedynie "wariantu" towaru objętego wnioskiem o wydanie WIS). Z tego względu ocena zarzutów kasacyjnych (o tożsamej zresztą treści) we wszystkich trzech sprawach jest analogiczna. 4.3. Jak zatem zauważono np. w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 2220/21, mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia szeregu przepisów postępowania, jak i prawa materialnego istota sporu dotyczy oceny, czy zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że w uzasadnieniu decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym błędnie przyjęto, że decydujące znaczenie ma sam fakt pokrycia orzeszków w całości ciastem, w zasadzie pomijając pozostałą treść Noty wyjaśniającej, w zakresie, w którym statuuje ona kolejne przesłanki zakwalifikowania produktu do pozycji CN 1905. W skardze kasacyjnej organ zarzuca, że sąd pierwszej instancji pominął literalne brzmienie Not wyjaśniających, zgodnie z którym podstawowym kryterium klasyfikacyjnym w badanym przypadku jest fakt pokrycia orzeszków ciastem o smaku [...] w całości, co rzutuje na zasadniczy charakter produktu, oraz nie zajął stanowiska wobec Oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego nr 464 (posiedzenie 3-5 grudnia 2009 r.), w którym organ ten odniósł się do klasyfikacji analogicznego towaru. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadne stanowisko kasatora, że sama w sobie okoliczność pokrycia orzeszków ciastem jest wystarczającą przesłanką ich zaklasyfikowania do pozycji 1905 CN. Zgodnie z tytułem działu 19 CN dział ten obejmuje "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze". Z kolei pozycja 1905 obejmuje "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Natomiast Noty wyjaśniające do CN wskazują: "Niniejsza pozycja obejmuje gotowe do spożycia przekąski koktajlowe w postaci np. suszonego grochu lub orzechów arachidowych, w całości pokrytych ciastem, jeżeli ze względu na swoją grubość i smak pokrywa z ciasta nadaje zasadniczy charakter temu produktowi". Gdyby zatem okoliczność pokrycia orzeszków ciastem była jedyną przesłanką klasyfikowania wyrobu do pozycji 1905 CN, za zbędny należałoby uznać dodatkowy warunek określony w Notach wyjaśniających, tzn. że grubość i smak pokrywy z ciasta ma nadawać zasadniczy charakter produktowi. Organ w odpowiedzi na skargę oraz w skardze kasacyjnej bardzo szeroko odniósł się również do tej drugiej istotnej okoliczności, ale — jak zasadnie zauważył sąd pierwszej instancji — należy uznać to za spóźnione, bowiem to decyzja jest przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a w niej zabrakło rozważań w tym zakresie. 4.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia przez sąd pierwszej instancji przywołanego w decyzji organu fragmentu oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego nr 464 (posiedzenie 3-5 grudnia 2009 r.), wskazać należy, że z przytoczonego fragmentu ww. oświadczenia nie wynika, w oparciu jakie kryteria dokonano takiej klasyfikacji oraz czy badano także, czy grubość i smak pokrywy z ciasta nadawała temu produktowi zasadniczy charakter, a w konsekwencji czy można rzeczywiście uznać, że jest to produkt podobny. Podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji nie przesądził kwestii braku możliwości klasyfikacji spornych orzeszków w cieście do pozycji 1905 CN, lecz jedynie zarzucił braki w uzasadnieniu stanowiska organu. Taką ocenę aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny, nie dopatrując się tym samym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie niepełnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 4.6. Ponieważ sąd pierwszej instancji nie zajął merytorycznego stanowiska w zakresie klasyfikacji CN, niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. 4.7. W świetle przedstawionego wyżej uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. I. Najda-Ossowska M. Olejnik A. Cudak