I FSK 1521/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 346/17 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz W.W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 346/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi W. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 10 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2010 r. 1.2. Sąd stwierdził, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", przez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo braku wykazania przez organ podatkowy, że doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Z akt sprawy bowiem wynika, że pismem z 15 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., przez błędną wykładnię w wyniku przyjęcia, iż w świetle powyższych przepisów do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi jedynie w wypadku, gdy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie zawiadomiony pełnomocnik podatnika ustanowiony w postępowaniu wymiarowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla osiągnięcia tego skutku wystarczająca jest jakakolwiek forma zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z czym brak jest podstaw do uznania, że tylko zawiadomienie pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu podatkowym powoduje skutek zawieszenia biegu przedawnienia, co pozostaje w zgodzie także z uwagami do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), a - w konsekwencji niewłaściwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji w wyniku uznania, iż w niespornym stanie faktycznym sprawy ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, którego podejrzenie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, jak też zawiadomienie podatnika na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi podatnika i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." w związku z art. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 145 § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi podatnika i uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku błędnego przyjęcia, iż w sytuacji gdy w toczącym się postępowaniu podatkowym ustanowiony jest pełnomocnik, wówczas organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, niebędący organem prowadzącym postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania, winien doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. temu pełnomocnikowi, podczas gdy zawiadomienie to powinno zostać skierowane do podatnika, gdyż pełnomocnictwo nie obowiązywało przed organem sporządzającym to zawiadomienie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie zawiadomienie podatnika w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. nie było skuteczne i nie doszło tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co z kolei może wskazywać na doręczenie decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, w związku z czym Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę podatnika i uchylił decyzję organu odwoławczego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., przez uwzględnienie skargi podatnika i uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku dokonania błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i przyjęcia, że w świetle powyższych przepisów do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi jedynie w wypadku, gdy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie zawiadomiony pełnomocnik podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla osiągnięcia tego skutku wystarczająca jest jakakolwiek forma zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe łub wykroczenie skarbowe i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji uznał, iż zawiadomienie podatnika w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. nie było skuteczne i nie doszło tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co z kolei może wskazywać na doręczenie decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, w związku z czym Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę podatnika i uchylił decyzję organu odwoławczego. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 24 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na podstawie art. 187 § 1 i art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. wniósł o przedstawienie składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia następujących zagadnień prawnych wyłaniających się w niniejszej sprawie: 1) "czy w świetle art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi jedynie w wypadku, gdy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie zawiadomiony pełnomocnik podatnika ustanowiony w postępowaniu wymiarowym, czy dla osiągnięcia tego skutku wystarczająca jest jakakolwiek forma zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co pozostawałoby w zgodzie także z uwagami do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848)", 2) "czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w toczącym się postępowaniu wymiarowym ustanowiony jest pełnomocnik, wówczas organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania, podatkowego, niebędący organem prowadzącym ww. postępowanie wymiarowe w przedmiocie tego zobowiązania, winien dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej temu pełnomocnikowi (niewystępującemu przed tym organem), czy też podatnikowi". 2.2. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Podstawą powyższej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przede wszystkim uchwała tego Sądu w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. W uchwale tej NSA przyjął, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.". Argumentując powyższe stanowisko w zakresie tezy sformułowanej w pkt 1. uchwały NSA w szczególności zwrócił uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. NSA zwrócił uwagę, że w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. W zakresie tezy drugiej omawianej uchwały NSA wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 O.p.) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. jest związany stanowiskiem tego Sądu wyrażonym w opisanej wyżej uchwale i w pełni je podziela, stwierdzając, że uchwała ta znajduje zastosowanie w tejże sprawie. 3.4. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. realizując dyspozycję art. 70c O.p., pismem z dnia 15 lipca 2015 r., zamiast doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku VAT za miesiące luty, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. ustanowionemu pełnomocnikowi Strony w tej sprawie, dokonał doręczenia tego zawiadomienia Podatnikowi. Mając powyższe na uwadze za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w świetle cytowanej wyżej uchwały I FPS 3/18 - należy uznać wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za ww. okresy rozliczeniowe 2010 r. 3.5. Wobec powyższego za nietrafne należy uznać stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej co do tego, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Wydanie (27 lutego 2017 r.) objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie nastąpiło zatem już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. (31 grudnia 2015 r.), oraz za grudzień 2010 r. (31 grudnia 2016 r.) To w konsekwencji niezasadnymi czyni sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., jak również podniesione w powiązaniu z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.). Należy zatem w pełni przyznać w tej sprawie słuszność Sądowi pierwszej instancji. 3.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.