I FSK 1521/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 89/16 w sprawie ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 89/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi R. M., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 stycznia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że organ odwoławczy, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), stwierdził niedopuszczalność odwołania podatnika od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 lipca 2015 r., którą odmówiono uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w wysokości 6.324 zł. Z uwagi na toczących się siedem postępowań wznowieniowych, wydane zostały w każdej ze spraw przez organ I instancji decyzje dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, obejmujących miesiące od czerwca do grudnia 2008 r., od których to rozstrzygnięć w dniu 21 lipca 2014 r. wpłynęły odwołania podatnika wraz z dołączonym jednym egzemplarzem pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r. udzielonego doradcy podatkowemu M. S. do reprezentowania R. M. przed Urzędem Skarbowym w O., Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu i Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu pełnomocnik przedłożył nowe pełnomocnictwa z dnia 21 sierpnia 2014 r. (6 sztuk), które zgodnie z ich treścią upoważniały go do reprezentowania strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu w sprawach o numerach od [...] do nr [...] i nr [...] oraz jedno pełnomocnictwo z dnia 23 lipca 2014 r. o odmiennej treści, które upoważniało reprezentującego podatnika doradcę podatkowego do reprezentowania go przed [...] Urzędem Skarbowym w O. – co, z uwagi na wskazany w nim numer sprawy podatkowej [...], dotyczyło postępowania wznowieniowego za listopad 2008 r., tj. dotyczyło rozpatrywanego w tej sprawie przypadku. Z uwagi na to, że pełnomocnik nie wypowiedział się co do złożonego wraz z odwołaniem pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r., do czego był wzywany, organ odwoławczy uznał, że jest to tylko kserokopia pełnomocnictwa, która nie wywołuje skutków prawnych. Natomiast za skuteczne uznał pełnomocnictwa z dnia 21 sierpnia 2014 r. (6 sztuk) i pełnomocnictwo z dnia 23 lipca 2014 r. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 12 lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 7 lipca 2015 r. ponownie odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Decyzję tę doręczono doradcy podatkowemu M. S. Od powyższej decyzji pełnomocnik również wniósł odwołanie, do którego dołączył nowe pełnomocnictwo z dnia 14 lipca 2015 r. do reprezentowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja została doręczona wadliwie, tj. osobie nie posiadającej należytego umocowania do występowania w imieniu strony, przez co nie weszła do obrotu prawnego. Zatem wniesione odwołanie, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. w ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie dysponował dokumentem pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie do reprezentowania podatnika przez doradcę podatkowego M. S. Był bowiem w posiadaniu jedynie kserokopii pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r. uprawniającego tegoż pełnomocnika do reprezentowania strony przed Urzędem Skarbowym w O., Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu i Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu, dołączonego do odwołań od poprzednich decyzji organu I instancji z dnia 30 czerwca 2014 r. za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. Oryginał tego pełnomocnictwa Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. przekazał wraz z odwołaniami Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu w dniu 4 sierpnia 2014 r., a w aktach organu I instancji pozostawiono jedynie kserokopię. Przy czym na wezwanie organu odwoławczego doradca podatkowy nie wyjaśnił znaczenia tego dokumentu (czy jest to poświadczony przez niego odpis pełnomocnictwa), gdyż złożył nowe pełnomocnictwa do spraw odwoławczych. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokument pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r. jest jedynie kserokopią nie wywołującą skutków prawnych. W tym stanie rzeczy doręczenie przez organ I instancji skarżonej odwołaniem decyzji z dnia 7 lipca 2015 r. osobie nie posiadającej należytego umocowania do działania w imieniu strony jest nieskuteczne i sprawia, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a więc wniesione od niej odwołanie, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Od powyższego postanowienia skarżący R. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że zaskarżona odwołaniem decyzja z dnia 7 lipca 2015 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, doręczona została pełnomocnikowi skarżącego, doradcy podatkowemu M. S. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, w następstwie złożonych przez siebie odwołań od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 czerwca 2014 r., pełnomocnik strony złożył 7 pełnomocnictw. Jednakże ich treść nie była identyczna, jak to błędnie przyjął organ odwoławczy. Z załączonych bowiem do akt administracyjnych przedmiotowych pełnomocnictw wynika, że 6 z nich, datowanych na dzień 21 sierpnia 2014 r., upoważniało doradcę podatkowego do reprezentowania podatnika przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu w sprawach o numerach od [...] do nr [...] (dotyczących okresów czerwiec – październik 2008 r.) i nr [...] (dotyczącej grudnia 2008 r.), a jedno pełnomocnictwo datowane na dzień 23 lipca 2014 r., o odmiennej niż poprzednie treści, upoważniało tego doradcę podatkowego do reprezentowania, co wynika z jego treści, podatnika przed [...] Urzędem Skarbowym w O., a wskazany w nim numer sprawy podatkowej [...], jednoznacznie pozwala przyjąć, że to pełnomocnictwo dotyczyło postępowania wznowieniowego za listopad 2008 r., tj. dotyczyło rozpatrywanego w niniejszej sprawie okresu. W tej zatem sprawie, pełnomocnik był, wbrew odmiennemu twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo umocowany do działania i reprezentowania podatnika w ponownym postępowaniu pierwszoinstancyjnym toczącym się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w O. Doręczenie decyzji z dnia 7 lipca 2015 r. przez organ I instancji nie powinno zatem nastąpić do rąk samej strony, a do rąk pełnomocnika, gdyż na wcześniejszym etapie postępowania złożył on pełnomocnictwo, z treści którego wynikało jednoznacznie, że w sprawie wznowieniowej dotyczącej listopada 2008 r., podatnik ustanowił skutecznie do działania w jego imieniu pełnomocnika. Sąd stwierdził, że prawidłowe doręczenie decyzji przez organ I instancji niewątpliwie nie może wywołać dla strony ujemnych skutków procesowych. Odwołanie w tej sprawie zostało wniesione w terminie i było zgodne z wolą strony, skoro w dniu 14 lipca 2015 r. udzieliła ona temu samemu doradcy podatkowemu ponownego pełnomocnictwa do reprezentowania jej w dalszym postępowaniu podatkowym (odwoławczym). Końcowo Sąd wskazał, że podejmując czynności w ponownym postępowaniu rozważyć również trzeba, mając na względzie treść pełnomocnictwa z dnia 23 lipca 2014 r., czy przy wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzedzającej ją decyzji z dnia 12 lutego 2015 r., wydanej na skutek odwołania z dnia 18 lipca 2014 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...], którą odmówił on uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2013 r., nr [...] nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących instytucji pełnomocnictwa. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez błędne uznanie, że organy bezpodstawnie zastosowały art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie zamiast oddalenia skargi. W konsekwencji organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 czerwca 2018 r. pełnomocnik organu skarżącego kasacyjnie wniósł o rozważenie możliwości zwrócenia się do składu poszerzonego NSA o podjęcie uchwały w celu rozwiania wątpliwości interpretacyjnych zaistniałych na tle rozbieżnego stosowania przez sądy administracyjne art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, przy czym analiza ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, zgodnie z którym doręczenie decyzji na ręce pełnomocnika, mimo braku stosownego dokumentu pełnomocnictwa, stanowi wprawdzie uchybienie przepisom o doręczeniach (art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej), które jednakże na gruncie niniejszej sprawy nie miało wpływu na jej wynik, albowiem nie wywołało dla strony ujemnych skutków procesowych, gdyż odwołanie od tak doręczonej decyzji zostało wniesione w terminie. Wskazać jednak należy, że treść powyższego zarzutu nie ma żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w żadnym jego miejscu Sąd I instancji nie wyraził bowiem tak sformułowanego podglądu. Jak zasadnie podniósł WSA w Opolu istotą sporu w sprawie było zagadnienie dotyczące prawidłowości stwierdzenia przez organ odwoławczy niedopuszczalności odwołania, które zostało oparte na ustaleniu, że decyzja organu I instancji jako wadliwie doręczona pełnomocnikowi działającemu bez należytego umocowania zamiast bezpośrednio stronie, nie weszła do obrotu prawnego. Przy czym wydanie postanowienia w trybie art. 228 Ordynacji podatkowej zdeterminowane zostało uznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, że organ I instancji doręczył decyzję z dnia 7 lipca 2015 r. doradcy podatkowemu M. S. występującemu jako pełnomocnik skarżącego we wcześniej prowadzonym postępowaniu odwoławczym, a którego umocowanie do reprezentacji strony w tamtym postępowaniu wynikało ze złożonego do tej sprawy pełnomocnictwa z dnia 21 sierpnia 2014 r. Wskazany w nim zakres umocowania dotyczył – w ocenie organu II instancji - postępowania odwoławczego, a tym samym nie obejmował prawa do reprezentowania strony w ponownym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. WSA - analizując akta sprawy - zakwestionował jednakże powyższe ustalenie. Przyczyną uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania była bowiem niedostrzeżona przez organ odwoławczy okoliczność, że w aktach tych znajdowało się pełnomocnictwo datowane na dzień 23 lipca 2014 r., które – jak wynikało z jego treści - upoważniało doradcę podatkowego M. S. do reprezentowania podatnika R. M. przed [...] Urzędem Skarbowym w sprawie podatkowej [...], co w opinii Sądu I instancji pozwalało jednoznacznie przyjąć, iż pełnomocnictwo to dotyczyło postępowania wznowieniowego za listopad 2008 r., czyli rozpatrywanego w niniejszej sprawie okresu. Wbrew zatem odmiennemu twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, zdaniem WSA w Opolu, wskazany doradca podatkowy był prawidłowo umocowany i upoważniony do reprezentowania podatnika w ponownym postępowaniu pierwszoinstancyjnym toczącym się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w O. Tego ustalenia Sądu I instancji i takiej oceny skuteczności przedmiotowego pełnomocnictwa z dnia 23 lipca 2014 r. skarżący kasacyjnie organ nie zdołał podważyć, albowiem brak w tym zakresie jakichkolwiek zarzutów popartych stosowną argumentacją. W konsekwencji niezasadny okazał się wniosek złożony na rozprawie w przedmiocie zwrócenie się do składu poszerzonego NSA o podjęcie uchwały w celu rozwiania wątpliwości interpretacyjnych zaistniałych na tle rozbieżnego stosowania przez sądy administracyjne art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten nie był analizowany na gruncie niniejszej sprawy przez Sąd I instancji. Z tych też przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wyeliminowania z porządku prawnego zaskarżonego wyroku WSA w Opolu, dlatego na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również brak stosownego wniosku w tym zakresie.