I FSK 1520/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 270/20 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2014 r. oraz marzec-lipiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 270/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 17 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2014 r. oraz marzec-lipiec i październik 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał na dokonane w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług ustalenia, że S. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") ujęła do rozliczenia faktury VAT na łączną kwotę 2.739.630 zł, nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Doprowadziło to do zaniżenia podatku o 512.288 zł. Organ odwoławczy opisał sytuację materialną strony, ustaloną na podstawie aktów notarialnych, wpisów do ksiąg wieczystych, deklaracji podatkowych i danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, wykazu środków trwałych, umów kredytowych, informacji z postępowań egzekucyjnych. Na tej podstawie uznał, że strona posiada majątek, na który składają się opisane w decyzji nieruchomości oraz ruchomości o wartości 1.638.874 zł, środki trwałe, a także wierzytelności, lecz z uwagi na obciążenie hipoteczne nieruchomości na kwotę 6.000.000 zł na spłatę pożyczki z 2019 r. - nie mogą one być gwarancją uiszczenia należności podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istotnym argumentem przemawiającym za oceną, że zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe może nie zostać wykonane, były nieprawidłowości ujawnione w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, wskazujące, że strona nie dołożyła należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i podejmowała działania w celu uniknięcia płacenia należnych podatków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka zarzuciła naruszenie art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na oparciu się przez organ odwoławczy jedynie na szczątkowym materialne dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji oraz na braku samodzielnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i przeprowadzenia dowodów na uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu; polegające wydaniu decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności wskutek zaniechania ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. czy majątek skarżącej wystarczy na pokrycie kwoty ewentualnych zobowiązań podatkowych z odsetkami, czy skarżąca trwale nie wywiązywała się we wcześniejszych okresach z obowiązków publicznoprawnych oraz czy rzeczywiście z materiału dowodowego postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. 4 listopada 2019 r. wynikało, że istnieje duże prawdopodobieństwo uznania, że wystawiała faktury nierzetelnie. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki wskazane w tym przepisie, podczas gdy przesłanki te nie wystąpiły. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się na szczątkowym materiale dowodowym i braku jego samodzielnej analizy oraz wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, że szeroka analiza sytuacji materialnej skarżącej dokonana została w decyzji organu pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy uznał, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowe, mógł je powtórzyć. Zdaniem Sądu także decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawiera czytelne wyjaśnienie przyczyn, dla których stwierdzono wystąpienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia. W odniesieniu do zarzutu, że jedynym dokumentem, jaki przeanalizował organ odwoławczy, była umowa pożyczki zawarta przez skarżącą, Sąd wskazał, że umowa ta, przedłożona wraz z odwołaniem, ma istotne znaczenie w kwestii uprawdopodobnienia braku wykonania przyszłego zobowiązania. Wynika to po pierwsze, z kwoty pożyczki, po drugie zaś - z zabezpieczenia hipotecznego, pozbawiającego organ podatkowy pierwszeństwa zaspokojenia. Obawa niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniona była ujawnieniem w toku postępowania wymiarowego nieprawidłowości dotyczących konkretnych faktur, co pozwalało na proste wyliczenie kwoty przyszłego zobowiązania, zaś sytuacja materialna skarżącej w odniesieniu do wielkości zabezpieczonych zobowiązań uzasadniała wydanie zaskarżonej decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez: a) dokonanie przez Sąd apriorycznej i bezkrytycznej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tejże akceptacji, b) jednoczesny do w/w nieprawidłowości brak ustosunkowania się przez Sąd do argumentacji przytoczonej przez skarżącą na poparcie sformułowanych zarzutów, wyrażający się w szczególności w zaniechaniu wyjaśnienia, dlaczego stanowisko i argumenty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, w stopniu pozwalającym na przyjęcie, że uzasadnienie wyroku nie zawiera jego elementu konstrukcyjnego, jakim jest przedstawienie zarzutów skarżącej, c) w związku z powyższym, uchylenie się przez Sąd od dokonania własnej, rzetelnej i merytorycznej, całościowej i wnikliwej oceny zarzutów skargi oraz, szerzej, należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk i argumentacji zarówno skarżącej, jak i organu, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jednocześnie skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia skarżącej prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu przez Sąd skargi i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu w sytuacji gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, tj. w oparciu o szczątkowy materiał dowodowy, brak jego samodzielnej analizy, oparcie się na nieaktualnych danych dotyczących spółki na dzień orzekania o zabezpieczeniu i wobec nieuprawdopodobnienia przez organ zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu przez Sąd skargi i w rezultacie utrzymanie w mocy decyzji organu w sytuacji gdy została ona wydana na podstawie błędnie ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy 4. prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sam fakt prowadzenia przez organ podatkowy postępowania wymiarowego jest wystarczający dla uprawdopodobnienia nierzetelności wystawionych przez skarżącą faktur, a co za tym idzie stanowi wystarczającą podstawę do uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania w przyszłości. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka zrzekła się także przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył możliwości określenia przez organ podatkowy przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2014 r. oraz marzec-lipiec i październik 2015 r., a także zabezpieczenia jej na majątku skarżącej spółki. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska organów podatkowych co do możliwości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe oraz zabezpieczenia jej na majątku spółki, poprzez wskazanie szeregu naruszeń przepisów normujących prowadzenie postępowania podatkowego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał postawiony jako pierwszy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W niniejszej sprawie, jak słusznie zauważa skarżąca, Sąd pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia wymaganej art. 141 § 4 p.p.s.a. konfrontacji stanowiska i argumentów organu odwoławczego z zarzutami spółki i racjami przedstawionymi przez nią na ich poparcie. Nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego stanowisko i argumentacja przytaczana przez spółkę są nieprawidłowe, nie zasługują na uwzględnienie. Polemikę ze stanowiskiem spółki Sąd sprowadził do stwierdzenia, że skoro toczy się postępowanie wymiarowe to organ miał prawo wydać decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, a wydając ją nie miał obowiązku prowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego. Sąd niemal całkowicie uchylił się od ustosunkowania do zarzutów i argumentacji spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera też rozważań własnych Sądu pierwszej instancji, gdyż ogranicza się jedynie do opisania teorii odnoszących się do regulacji art. 33 Ordynacji podatkowej oraz przytoczenia ich treści. Sąd za organem odwoławczym powtórzył, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniona była ujawnieniem w toku postępowania wymiarowego nieprawidłowości dotyczących konkretnych faktur, co pozwalało na proste wyliczenie kwoty przyszłego zobowiązania, zaś sytuacja materialna skarżącej w odniesieniu do wielkości zabezpieczonych zobowiązań uzasadniała wydanie zaskarżonej decyzji. Tak sformułowane uzasadnienie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie winien sporządzić uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia odpowiadające wymogom i standardom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., usuwając wyżej wskazane wadliwości. Obowiązkiem Sądu będzie dokonanie rzetelnej, merytorycznej oceny całości zarzutów postawionych przez spółkę w skardze do Sądu pierwszej instancji, a także odniesienie się do argumentacji spółki i uzasadnienie własnego stanowiska, w tym w zakresie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z uwagi na uznanie, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., na obecnym etapie nie jest możliwa ocena pozostałych postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, odnoszących się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.