I FSK 1518/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 262/20 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 74 i 87-98 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 262/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty-grudzień 2015 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że na etapie postępowania sądowego skarżący kwestionował decyzję organu odwoławczego w zakresie odmiennego rozliczenia przez organ jego podatku naliczonego. Sąd jako kwestię sporną zidentyfikował zatem to, czy faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę z o.o. N. (dalej: spółka), K. K. P. (dalej: K.) oraz S. J. G. (dalej: S.) mogły stanowić podstawę do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Według organów faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odwołując się do art. 168a i art. 178a Dyrektywy 112, a także art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) sąd wskazał, że prawo do odliczenia przysługuje, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez wystawcę faktury czynnościami opodatkowanymi, a tylko wyjątkowo możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. gdy fakturę otrzymał podatnik, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT. W ocenie organów w sprawie nie wystąpiła taka wyjątkowa sytuacja, ustalono bowiem, że wystawcy faktur nie dysponowali towarami wskazanymi na fakturach, a zatem nie mogli ich sprzedać skarżącemu, nadto skarżący nie zawarł z żadnym z tych podmiotów pisemnej umowy, a potwierdzeniem transakcji są tylko faktury i dowody zapłaty. Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty dotyczące gromadzenia dowodów, w szczególności nieprzesłuchania świadków czy nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentacji środków trwałych. Zdaniem sądu w sytuacji, gdy organy na podstawie dokumentacji kontrahentów skarżącego ustaliły, że wystawcy faktur nie nabyli towaru, a zatem nie mogli go odsprzedać skarżącemu, nie było potrzeby przesłuchiwania w charakterze świadków osób mających według skarżącego wiedzę na temat spornych transakcji (przy czym skarżący nie sprecyzował, o jaką wiedzę chodzi). Sąd zaznaczył, że świadkowie, którzy zostali przesłuchani, nie wskazali okoliczności mogących potwierdzić dysponowanie przez skarżącego towarami nabytymi od wystawców spornych faktur. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz sposobu procedowania organu podczas jego gromadzenia. Zdaniem sądu prawidłowa jest ocena dowodów, dokonana przez organ w ich wzajemnej łączności, prowadząca do stwierdzenia, że wystawcy spornych faktur nie posiadali dowodów nabycia towarów rzekomo sprzedanych skarżącemu. Przeciwko tezie o dysponowaniu przez te podmioty towarami przemawia też treść złożonych przez nich wyjaśnień, nie byli oni bowiem w zasadzie w stanie wskazać, kiedy i od kogo nabyli podkłady. O braku towarów świadczy także dokumentacja księgowa spółki, a wyjaśnienia jej głównego księgowego i skarżącego (udziałowca i prezesa spółki) nie potwierdzają stanowiska skarżącego. Za istotne sąd uznał to, że pracownicy skarżącego, choć uczestniczyli w nabyciu podkładów kolejowych od innych kontrahentów, nic nie wiedzieli o transakcjach z K. i S. Poza brakiem możliwości nabycia podkładów od tych podmiotów istotny jest też brak dowodów na koszt i organizację transportu tych podkładów do skarżącego. Także w odniesieniu do spółki materiał dowodowy pozwalał zdaniem sądu na wniosek, że nie doszło do dostawy towarów wskazanych na obu wystawionych przez ten podmiot fakturach. Punktem wyjścia do takiego stwierdzenia jest wykluczenie możliwości wskazywanego przez skarżącego przekazania tych towarów spółce przez B. sp. j. (dalej: B.) i wynikający stąd brak ich nabycia przez spółkę. Ponadto w zakresie nabycia sieci energetycznej sąd za prawidłowe i znajdujące oparcie w aktach sprawy uznał twierdzenie, że skarżący sieć tę wytworzył i posiadał już wcześniej (potwierdza to choćby pismo E. z dnia 17 kwietnia 2018 r.). Według sądu brak jest dowodów na potwierdzenie wyjaśnień skarżącego, że nie nabył sieci energetycznej, lecz nakłady na nią poniesione, z akt wynika bowiem, że sieć ta była w posiadaniu skarżącego i to on poniósł nakłady na jej wytworzenie. Podsumowując swoje wywody w tym względzie sąd stwierdził, że nie doszło do nabycia towarów wskazanych w spornych fakturach. Ocena ta została dokonana na podstawie kompletnego materiału dowodowego, wobec czego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje zwłaszcza na naruszenie art. 191 o.p. Organy nie tylko wykazały, że wystawcy faktur nie dysponowali rzekomo sprzedanymi skarżącemu towarami, ale i prześledziły możliwość wykorzystania tych towarów przez skarżącego. Skarżący sam przyznał, że nie wykorzystał towarów nabytych od spółki (nabycie towarów po to, by firma skarżącego była ich właścicielem), co w powiązaniu z innymi okolicznościami potwierdza, że do nabycia nie doszło. Logiczna i zasadna jest ocena organów o braku zamiaru prowadzenia inwestycji opartej na towarach zakupionych od spółki – informacje od RDOŚ w O. wskazują, że o wydanie decyzji środowiskowej (niezbędnej do rozpoczęcia inwestycji) wystąpił inny podmiot. Również w zakresie pozostałych spornych transakcji sąd nie dopatrzył się złamania przez organy zasady swobodnej oceny dowodów. Zakwestionowane przez organy faktury nie potwierdzają żadnych dostaw, konsekwencją czego było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Tym samym nie doszło też do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego. 1.3. W zakresie dowodów dołączonych do skargi sąd odwołał się do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), podkreślając, że rolą sądu jest ocena (kontrola) postępowania przeprowadzonego przez organy, a dowody załączone do skargi skarżący powinien był przedstawić w postępowaniu podatkowym, by mogły być ocenione przez organy. Przeprowadzenie tych dowodów przez sąd naruszałoby art. 106 § 3 p.p.s.a., który pozwala sądowi na przeprowadzenie dowodu tylko w wyjątkowych okolicznościach, tj. w razie istotnych wątpliwości, które w ocenie sądu w sprawie nie wystąpiły. Sąd wskazał też, że skarżący nie wyjaśnił, dlaczego tych dowodów nie przedłożył organom podatkowym. 1.4. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady in dubio pro tributario, zauważając, że art. 2a o.p. dotyczy rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie co do stanu faktycznego. 2. Skarga kasacyjna (k. 112-120) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, powiększonych o 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Równocześnie skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 168a i art. 178a Dyrektywy 112, przez błędne przyjęcie, że wystawione przez K., S. i spółkę faktury miały charakter fikcyjny i odmowę skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów, podczas gdy czynności te były faktyczne dokonane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 i art. 3a o.p., przez błędne przyjęcie, że wystawione przez K., S. i spółkę faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu podatku; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym, b) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszeń przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy, w szczególności gromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz przez brak omówienia zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności rozstrzygnięcie, dlaczego sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w działaniu organów, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, podczas gdy organy naruszyły przepisy prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur z uwagi na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, czyli: – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez niepodjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego oraz jego prawidłowej oceny, czego następstwem jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, – art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., przez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności przez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji ewidencji środków trwałych B. i spółki, zeznań świadków-pracowników, spisu natury podkładów kolejowych, które to dowody bezsprzecznie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, – art. 210 o.p., przez niewskazanie w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, dowolną interpretację podstawy prawnej decyzji, – art. 229 o.p., przez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie celem dokonania prawidłowej oceny całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych w sprawie, w szczególności tego, czy zaistniały ustawowe przesłanki uzasadniające wydanie decyzji w sprawie, e) art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji mimo istnienia wyraźnych przesłanek ku temu, a także przez nieuwzględnienie uprawnienia wynikającego z przepisów prawa, a polegającego na możliwości odliczenia podatku, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy, f) art. 106 § 3 p.p.s.a., przez oddalenie złożonych w skardze wniosków dowodowych, mimo że obejmowały one okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i wadliwą ocenę niepełnego materiału dowodowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 129-135) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej przede wszystkim dlatego, że jej autor ignoruje lub bagatelizuje znaczną część wywodu przedstawionego w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji, tym samym go nie podważając. Argumentacja podniesiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej charakteryzuje się nadto dużym poziomem ogólności, co nie pozostaje bez wpływu na możność oceny jej zasadności. Warto też w tym miejscu zauważyć, że nie mogą być skuteczne zarzuty naruszenia przepisów, które nie regulują ani postępowania przed organami podatkowymi ani postępowania przed sądami administracyjnymi, gdyż związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może poszukiwać prawidłowych przepisów, których naruszenie skarżący mógł ewentualnie mieć na myśli (w okolicznościach sprawy dotyczy to zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego). Zarzuty takie niemal automatycznie będą bezzasadne. Podobnie ocenić trzeba zarzuty, które - choć co do zasady dotyczą odpowiedniej procedury - nie mają nic wspólnego z daną sprawa (w badanej skardze kasacyjnej będzie to zarzut naruszenia art. 146 p.p.s.a., który to przepis nie jest stosowany w przypadku zaskarżenia decyzji organu administracji publicznej). Warto także zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku szerszego odnoszenia się do argumentacji skargi kasacyjnej nieskorelowanej z odpowiednio skonstruowanym zarzutem kasacyjnym (w sprawie dotyczy to kwestii nieprzeprowadzenia przez organ dowodów wnioskowanych przez skarżącego), jak i do zarzutu, który nie został uzasadniony (w sprawie dotyczy to zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 o.p.). 6. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od tych, które dotyczą bezpośrednio postępowania sądu pierwszej instancji, gdyby bowiem analiza tego postępowania wykazała, że sąd nieprawidłowo - w sposób niepełny lub zbyt powierzchowny - odniósł się do zarzutów skargi i wniosków procesowych skarżącego, uwzględnienie skargi kasacyjnej mogłoby okazać się konieczne niezależnie od innych podstaw kasacyjnych. 7. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Oddalając wniosek dowodowy skarżącego sąd pierwszej instancji wskazał powody takiego rozstrzygnięcia. Sąd podniósł, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym przeprowadzane jest wyjątkowo, a w okolicznościach sprawy brak jest takiej wyjątkowej sytuacji, gdyż nie wystąpiły istotne wątpliwości. Sąd podkreślił przy tym, że dokumenty dołączone do skargi powinny były być przedstawione organom w postępowaniu podatkowym, a nie dopiero w postępowaniu sądowym. Sąd zaznaczył też, że skarżący nie wyjaśnił powodów nieprzedłożenia tych dowodów w postępowaniu przed organami. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarzucając naruszenie tego przepisu skarżący powinien był zatem wykazać, że zostały spełnione określone w nim przesłanki, a podane przez sąd pierwszej instancji powody nieprzeprowadzenia dowodu są błędne. Wywód skarżącego w tym zakresie nie spełnia tych wymogów. Warto wskazać, że skarżący twierdzi przede wszystkim, że wnioski dowodowe obejmowały "okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy", nie jest to jednak przesłanka wystarczająca do uwzględnienia wniosku dowodowego w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący nie tylko nie odniósł się do stanowiska sądu o braku istotnych wątpliwości w sprawie (tym samym nie podważając poglądu o niespełnieniu przesłanek z art. 106 § 3 p.p.s.a.), ale zignorował również całkowicie zakwestionowanie przez sąd momentu przedłożenia dokumentów. W dalszym ciągu nie jest w żaden sposób wyjaśnione dlaczego - mimo wieloletniego postępowania podatkowego w sprawie - skarżący nie przedstawił organom załączonych do skargi dokumentów. Należy podkreślić, że trafnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter postępowania dowodowego w procedurze sądowoadministracyjnej i to, że dowody powinny być co do zasady oceniane przez organy, a do sądu należy dopiero kontrola prawidłowości tej oceny. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, dlaczego w sprawie miałoby dojść do pominięcia tej kolejności i dokonywania istotnych ustaleń faktycznych sprawy (podważania ustaleń dokonanych przez organy) przez sąd administracyjny. W uzupełnieniu powyższego należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor sugeruje ogólnie, że sąd pierwszej instancji "zaniechał inicjatywy dowodowej" lub "nie wyczerpał inicjatywy dowodowej", co świadczy o niezrozumieniu wyjątkowego charakteru postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nadto skarżący zdaje się twierdzić, że sąd powinien był przesłuchać świadków, mimo że jest to w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. (gdzie mowa wyłącznie o dowodach z dokumentów) niedopuszczalne. Końcowo należy zaznaczyć, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego przez sąd pierwszej instancji i brak skutecznego podważenia tej decyzji sądu w skardze kasacyjnej prowadzi do tego, że nie jest dopuszczalne odwoływanie się do dokumentów załączonych do skargi jako świadczących o zasadności twierdzeń skarżącego co do stanu faktycznego. 8. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Skarżący twierdzi, że sąd nie rozpoznał zarzutów "naruszeń przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy, w szczególności gromadzenia materiału dowodowego w sprawie" oraz nie wyjaśnił powodów uznania, dlaczego "nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w działaniu organów". Należy zwrócić uwagę na nader ogólnikowe sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które nie pozwala na precyzyjne stwierdzenie, który zarzut nie został w ocenie skarżącego w sposób wystarczająco pełny rozpoznany i omówiony, czy też w jakim zakresie tok rozumowania sądu jest niezrozumiały. Wystarczy w związku z tym wskazać, że sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że "nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące sposobu gromadzenia dowodów przez organy podatkowe", wyjaśnił również w dalszym fragmencie uzasadnienia powody zajęcia takiego stanowiska. Niepodzielenie toku rozumowania sądu w tym zakresie przez skarżącego nie oznacza, że wywód sądu był niezrozumiały czy niepełny. 9. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez "przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym". Odwołanie się w tym kontekście do art. 134 § 1 p.p.s.a. jest niezrozumiałe, skarżący nie twierdzi bowiem, że sąd powinien był wyjść poza granice skargi, jednak tego nie zrobił lub że sąd wyszedł poza granice rozpatrywanej sprawy. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to należy zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, w świetle której przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. W okolicznościach sprawy skarżący nie podnosi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, lecz kwestionuje zgodność przyjętego stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym. Jak wynika z przywołanej uchwały NSA, tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest błędny, co prowadzi do jego bezzasadności. 10. Zarzut kasacyjny o podstawowym dla sprawy znaczeniu to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 i art. 229 o.p. Sednem rozważań przedstawionych w skardze kasacyjnej jest bowiem próba podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, przede wszystkim w zakresie konkluzji o nieodzwierciedleniu w spornych fakturach zakupowych realnych zdarzeń gospodarczych. Jak już zaznaczono wyżej, z powołanych w petitum skargi kasacyjnej jako naruszonych przepisów procedury podatkowej skarżący w uzasadnieniu tejże skargi nie rozwinął w istocie wywodu mogącego ewentualnie świadczyć o naruszeniu art. 210 o.p. Zarzut stawiany w petitum środka odwoławczego uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest tak ogólnikowy (poza dosłownym przywołaniem części art. 210 § 4 o.p. zarzuca jedynie "dowolną interpretację podstawy prawnej decyzji"), że bez jego uzasadnienia nie jest w istocie możliwa merytoryczna ocena jego zasadności. Jedyna kwestia, co do której skarżący wskazuje na "lakoniczne uzasadnienie" to okoliczność ustaleń dotyczących wykonania na rzecz skarżącego usługi HDS. W tym zakresie jednak zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia (skoro nie zostały zakupione od S. podkłady kolejowe, firma ta nie świadczyła też usług HDS dotyczących rozładunku tychże podkładów). Z tego względu nie można uznać, że sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie dostrzegając uchybienia art. 210 o.p. Kilkakrotnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący sygnalizuje, że nie były przeprowadzone dowody, o których przeprowadzenie zwracał się do organów (np. w odwołaniu). Trzeba w związku z tym zaznaczyć, że konkretny przepis Ordynacji podatkowej reguluje sytuację, w której organ zobowiązany jest uwzględniać żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. Jest to art. 188 o.p. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zgodności działań organów z tym przepisem procedury podatkowej, natomiast w skardze kasacyjnej skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 188 o.p. Jak już wyjaśniono, związanie granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia badanie argumentacji skargi kasacyjnej niepowiązanej z prawidłowo skonstruowanym zarzutem kasacyjnym. Jeśli chodzi o kwestię zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (niezależnie od tego, czy materiał ten ma zbierać organ pierwszej instancji, czy - na podstawie art. 229 o.p. - organ odwoławczy), należy wskazać, że: 1) w zakresie wystawionej przez spółkę faktury, na podstawie której skarżący miał nabyć urządzenia odzyskane ze zlikwidowanego jeszcze przez B. urządzenia K. - skarżący wskazał, że organ powinien był przesłuchać w charakterze świadków pracowników, którzy brali udział w demontażu i przeprowadzić dowód z oględzin miejsc przechowywania przedmiotów, 2) w zakresie wystawionej przez spółkę faktury, na podstawie której skarżący miał nabyć sieć energetyczną (nakłady na sieć energetyczną) - skarżący wskazuje na niedostrzeżenie przez sąd "istotnych okoliczności", po czym prezentuje swoje stanowisko dotyczące konieczności nabycia instalacji elektrycznej w zafakturowany sposób, nie wskazując jednak żadnych dowodów, które powinny były być w tym zakresie przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, 3) w zakresie faktur wystawionych przez K. - skarżący wskazuje na konieczność przesłuchania w charakterze świadków osób "bezpośrednio odpowiedzialnych za demontaż oraz wykonanie torów", tj. W. K., świadka M., K. S. oraz wskazanego przez skarżącego J., "skoro mieli oni wiedzę co do zakwestionowanych transakcji" i wskazywani byli podczas przesłuchania świadków, 4) w zakresie faktur wystawionych przez S. - skarżący wskazuje na konieczność przesłuchania świadków bezpośrednio odpowiedzialnych za demontaż oraz wykonanie torów W. K., twierdzi również, że organ powinien był ustalać, ile skarżący faktycznie zakupił podkładów betonowych oraz jaką część torów zmodernizowano w ramach budowy terminalu przeładunkowego, nie tylko badając dokumenty źródłowe, ale także przesłuchując zawnioskowanych świadków. Odnosząc się do powyższych argumentów skarżącego należy stwierdzić, że: ad 1) nie tylko osoby, które według skarżącego powinny być przesłuchane w charakterze świadka nie zostały precyzyjnie wskazane, nie jest też jasne, co osoby dokonujące demontażu mogły wnieść do sprawy, skoro powodem zakwestionowania faktury było nie tyle podważanie faktu demontażu, co dalszy los odzyskanych ze zlikwidowanego urządzenia części (ich przekazanie do majątku spółki); dowód z oględzin uregulowany jest w art. 198 o.p., którego naruszenia skarżący nie zarzuca, ad 2) skarżący nie podnosi konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego przez organy w zakresie nabycia sieci energetycznej (nakładów na tę sieć), ad 3) w sprawie doszło do przesłuchania świadków, którzy z racji swych obowiązków mogli mieć wiedzę na temat dostawców podkładów kolejowych (B. L., dyrektora do spraw kolejnictwa, który miał odbierać i weryfikować dokumenty związane z dostawami podkładów, H. G., kierownika grupy budowlanej terminalu); skarżący nie sprecyzował, jaką "wiedzę co do zakwestionowanych transakcji" mogli mieć pracownicy fizycznie demontujący/wykonujący podkłady, ad 4) prócz okoliczności opisanej wyżej skarżący wskazuje na "nieprzesłuchanie wnioskowanych świadków", co nie może być skuteczne z uwagi na niepodniesienie stosownego zarzutu w tym względzie; z kolei trudno dostrzec konieczność ustalania liczby zakupionych podkładów, sama liczba ta nie pozwala bowiem na żadne konkluzje dotyczące źródła pochodzenia podkładów kolejowych (tego, czy zbywcą była firma S. lub K., czy inny podmiot). Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że skarżącemu nie udało się wykazać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zawierał istotne luki, uniemożliwiające ustalenie stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Jeśli natomiast chodzi o kwestionowanie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny zebranych w sprawie dowodów, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zarzut błędnej kontroli przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie oceny dowodów powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Mając to na względzie należy zauważyć, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor ignoruje znaczącą większość okoliczności i dowodów, które sąd pierwszej instancji przywołał na poparcie swojego stanowiska. Tam, gdzie okoliczności takie i dowody nie są ignorowane, ich waga, a razem z tym niekorzystna wymowa dla skarżącego jest bagatelizowana. I tak, skarżący co do zasady pomija w swych rozważaniach: - brak zawarcia przez skarżącego z wystawcami faktur pisemnych umów (potwierdzeniem transakcji są tylko faktury i dowody zapłaty), - nieujawnienie w toku kontroli w spółce dowodów źródłowych i zapisów księgowych wskazujących na nabycie towarów zafakturowanych później na rzecz skarżącego, - brak wskazania przez przesłuchanych świadków okoliczności mogących potwierdzić dysponowanie przez skarżącego towarami rzekomo nabytymi na podstawie spornych faktur, - niemożność precyzyjnego wskazania przez kontrahentów skarżącego tego, kiedy i od kogo nabyli rzekomo sprzedane później skarżącemu podkłady, - brak dowodów na koszt i organizację transportu nabytych podkładów do skarżącego, - potwierdzenie wytworzenia i posiadania (przed 2015 r.) sieci energetycznej przez skarżącego w piśmie E. z dnia 17 kwietnia 2018 r., - brak przedłożenia przez skarżącego dowodów na nabycie nakładów poniesionych na sieć energetyczną, - brak zamiaru prowadzenia inwestycji opartej na towarach zakupionych od spółki (wynikający z wnioskowania o wydanie decyzji środowiskowej przez inny podmiot). Na podstawie tych dowodów i okoliczności sąd uznał, że wystawcy spornych faktur nie dysponowali zafakturowanymi towarami, stąd faktury nie potwierdzają żadnych dostaw. Tymczasem skarżący: - twierdzi, że według sądu faktury uznane zostały za fikcyjne, gdyż wystawcy faktur nie dysponowali dowodami potwierdzającymi własność towarów/rozporządzanie towarami jak właściciel (co pomija okoliczność, że nie tylko brak było dokumentów świadczących o uzyskaniu towarów, ale i zeznania świadków były w tym zakresie dalece nieprecyzyjne), - podnosi, że posiadanie przez spółkę urządzeń odzyskanych z likwidacji urządzenia K. potwierdzają dokumenty dołączone do skargi (należy przypomnieć, że wnioski dowodowe zostały oddalone, stąd nie jest zasadne przyjmowanie jakichkolwiek ustaleń faktycznych na podstawie tych dokumentów), - zaprzecza okoliczności wytworzenia i posiadania sieci energetycznej, powtarza swoją wersję wydarzeń w tym względzie (nie kwestionując jednak w żaden sposób np. pisma E., które sąd uznał za istotne dla ustaleń faktycznych w tym względzie), - podnosi, że wykazanie przez strony spornych sprzedaży w rejestrach i deklaracjach VAT oraz uregulowanie należności podatkowych z tym związanych nie pozwala na przyjęcie, że faktury są "puste" (co pomija to, że zarówno podatek należny, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego powstają w związku z faktycznym dokonaniem czynności opodatkowanej przez wystawcę faktury, nie w związku z zarejestrowaniem, zadeklarowaniem, czy wpłaceniem stosownych kwot, w oderwaniu od realności samego zdarzenia gospodarczego), - ogólnie twierdzi, że w zakresie transakcji z K. i S. sąd dokonał błędnej, nielogicznej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny materiału dowodowego oraz pominął istotną część materiału dowodowego (poza ogólnikowym charakterem tego zarzutu nie wiadomo np., które z dowodów zostały rzekomo przez sąd pominięte), - odnosząc się do oceny zeznań K. P. wskazał, że zgodny z doświadczeniem życiowym jest brak możliwości wskazania wszystkich szczegółów transakcji dotyczących jednego kontrahenta, zwłaszcza jeśli jest to klient, którym zajmował się ojciec świadka; brak informacji o pochodzeniu towaru nie świadczy o nierzetelności faktur, gdyż podkłady mogły pochodzić z początkowych okresów działalności K. (działającej od 2008 r.), a kontrahent nie miał obowiązku przetrzymywania dokumentów księgowych sprzed ponad pięciu lat (hipoteza taka nie wynika w żaden sposób z zeznań świadka, nadto gdyby była prawdziwa można przypuszczać, że świadek pamiętałby sytuację, w której w końcu udało mu się sprzedać towar zalegający od ponad pięciu lat, już nie mówiąc o tym, że za niezgodne z doświadczeniem życiowym należy uznać twierdzenie, że przedsiębiorca pozbywa się dokumentacji dotyczącej w dalszym ciągu posiadanego towaru przeznaczonego do odsprzedaży, tylko z powodu upływu terminu obowiązkowego przechowywania dokumentacji księgowej); twierdzenia skarżącego pomijają całkowicie kwestię braku sprzętu do załadunku/rozładunku i braku środków transportu, którymi K. miałaby dostarczyć towar skarżącemu (oraz brak dowodów na zakup "obcych" usług transportowych), jak również nieścisłości dotyczące nawiązania kontaktu z tym kontrahentem (np. skarżący twierdził, że o K. dowiedział się z internetu, podczas gdy firma ta nigdzie się nie ogłaszała), - odnosząc się do oceny zeznań J. G. stwierdził, że nieuprawnione jest dyskredytowanie zeznań tego świadka dlatego, że nie posiadał on dowodów potwierdzających zakup towarów odsprzedanych skarżącemu (co nie było jedyną okolicznością uznaną za istotną przez organy, jak sugeruje skarżący - skarżący pomija m.in. odmienne zeznania świadków dotyczące szczegółów wykonywania transportu podkładów do skarżącego i przekazywania zapłaty, niejasności związane z uzyskaniem wiedzy przez skarżącego o posiadaniu podkładów przez S., która to firma nie zajmowała się co do zasady handlem podkładami i nigdzie nie ogłaszała, że takim towarem dysponuje, brak wykazania podkładów w remanentach S.), - twierdzi, że w zakresie transakcji z K. i S. organy i sąd oparły się "jedynie na wyjaśnieniach świadka, które jak określił były lakoniczne" (co nie jest zgodne z prawdą), koncentrując się "jedynie na drobnych nieścisłościach w zeznaniach, które mogły wynikać jedynie ze znacznego upływu czasu" (określanie skali rozbieżności i niedokładności w zeznaniach świadków jako "drobnych nieścisłości" nie znajduje usprawiedliwienia w zgromadzonym materiale dowodowym), - podnosi, że fakt dostarczenia podkładów potwierdzają świadkowie i znajdujące się w aktach dokumenty (nie wiadomo o jakie dokumenty ma chodzić, a różnice w zeznaniach świadków na temat szczegółów dostarczenia podkładów skarżącemu są tak duże, że tylko przy ich sumarycznym zignorowaniu można mówić o "potwierdzeniu" przez świadków faktu dostarczenia podkładów). Szerokie przywołanie powyżej argumentów sądu (częściowo także organu odwoławczego) w zakresie oceny zebranych dowodów i sposobu, w jaki odnosi się do nich skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, obrazuje to, jak bardzo wybiórcza (wyłącznie korzystna dla skarżącego) jest prezentacja poszczególnych okoliczności i dowodów (a raczej ich fragmentów) i jak konsekwentnie autor skargi kasacyjnej pomija lub pomniejsza te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny. W szczególności w skardze kasacyjnej pominięto przeważającą część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącego, a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na niezwykle pobieżnej analizie pojedynczych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, że dokonana przez organy, a za nimi sąd, analiza zebranych w sprawie dowodów narusza art. 191 o.p. (w przypadku sądu - w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Za niepodważoną należy w takiej sytuacji uznać konstatację sądu pierwszej instancji, który uznał, że kompleksowa ocena zebranego materiału dowodowego jest prawidłowa i potwierdza wnioski organów o nieodzwierciedleniu w spornych fakturach realnych zdarzeń gospodarczych. Sąd ten nie miał też podstaw, by stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p. Na marginesie powyższych rozważań warto jeszcze dodać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zdaje się podnosić, że działał w dobrej wierze, jednak argumentacja podniesiona w tym zakresie jest niezwykle lakoniczna (skarżący właściwie podnosi jedynie, że nie jest rolą kupującego sprawdzanie dokumentacji księgowej dostawców, co ignoruje dokonane w sprawie ustalenia dotyczące braku faktycznego dokonania dostaw). W podsumowaniu powyższego należy uznać, że żaden z zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie był usprawiedliwiony, a w konsekwencji skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. 11. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym, zgodnie z którym wykazane w spornych fakturach dostawy nie miały w rzeczywistości miejsca, nie mogły być uwzględnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Naruszenia czy to art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 168a i art. 178a Dyrektywy 112, czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 i 3a o.p. skarżący upatruje bowiem w odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur obrazujących czynności faktycznie dokonane przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co należy uznać za dowolnie przyjęty przez skarżącego stan faktyczny. Wymaga podkreślenia, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). W sprawie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a zatem nie było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że przywołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy materialnoprawne zostały wadliwie w niej zastosowane. Nie ma w konsekwencji podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 p.p.s.a. z uwagi na brak stwierdzenia naruszenia tych przepisów przez działające w sprawie organy podatkowe. 12. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 1