I FSK 1517/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 244/17 w sprawie ze skargi Gminy A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 244/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę Gminy A. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 17 maja 2016 r. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z 30 grudnia 2015 r. Gmina, powołując się na art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej "O.p."), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług m. in. za sierpień 2010 r., w wysokości 458 zł, wraz z oprocentowaniem. Do wniosku dołączono korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy, wskazując jednocześnie, że wnioskowana nadpłata powstała na skutek centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, 28 stycznia 2016 r., zwrócił Gminie powyższą kwotę nadpłaty za sierpień 2010 r. Decyzją z 17 maja 2016 r. odmówił natomiast jej oprocentowania. Zdaniem organu pierwszej instancji zwrócona nadpłata - wbrew stanowisku Gminy - nie wynikała z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów (ECLI:EU:C:2015:635), ale powstała na skutek centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Wspomnianą centralizację przeprowadzono zaś na podstawie dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (7), tj. uchwały z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (potwierdzona przez TSUE wyrokiem w sprawie C-276/14) - dotyczącej samorządowych jednostek budżetowych, oraz uchwały z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 - dotyczącej samorządowych zakładów budżetowych. Nie było zatem podstaw do oprocentowania nadpłaty wg zasad przewidzianych dla nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Taką ocenę zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w decyzji z 14 grudnia 2016 r., którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z powyższym stanowiskiem organów podatkowych nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. W ocenie Sądu ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług przez gminy i ich jednostki organizacyjne, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Objęta wnioskiem Gminy nadpłata wynikała zatem z orzeczenia TSUE, co przyznał sam organ pierwszej instancji, dokonując jej zwrotu. Nie oznacza to jednak - zdaniem Sądu pierwszej instancji - że Skarżąca ma prawo do oczekiwanego oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie takie należy bowiem postrzegać jako wynagrodzenie należne Gminie za korzystanie z jej środków, z jej majątku. To z kolei wymaga od organów podatkowych rzetelnej i wnikliwej analizy, czy ciężar ekonomiczny podatku naliczonego, którego Gmina nie odliczyła, poniosła rzeczywiście Gmina, czy też był on neutralizowany środkami pomocowymi - krajowymi bądź unijnymi. W tej drugiej sytuacji Gmina, nie odliczając podatku, faktycznie nie poniosłaby ciężaru ekonomicznego związanego z takim rozliczeniem. Kwestia ta ma zatem kluczowe znaczenie dla oceny oprocentowania nadpłaty wg art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i powinna być przedmiotem analizy organów podatkowych, czego w sprawie zabrakło. Formułując zalecenia dotyczące dalszego postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dalszym postępowaniu rzeczą organów będzie wyjaśnienie, w jakim zakresie zwrócona kwota, traktowana jako nadpłata, była finansowana ściśle przez Gminę i stanowiła zmniejszenie jej majątku. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodły obie strony, przy czym postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie zostało umorzone przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na cofnięcie tego środka odwoławczego (postanowienie z 20 kwietnia 2018 r.). Gmina zaś w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, jak też o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, jako podstawy kasacyjne wskazując: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - naruszenie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 56 § 1 O.p., przez błędną ich wykładnię i uzależnienie prawa do otrzymania oprocentowania nadpłaty oraz jej wysokości od zaistnienia przesłanki niewyrażonej w ww. przepisach, podczas gdy jedynymi i wystarczającymi przesłankami powstania prawa do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. oraz w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p. jest powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE oraz złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 § 1 pkt 1 O.p.; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., przez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie występuje konieczność dokonania przez organy ponownie rozpatrujące sprawę oceny wystąpienia po stronie Gminy przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego, która to przesłanka, zgodnie z uzasadnieniem zarzutu nr 1, nie występuje w przepisach regulujących prawo do oprocentowania nadpłaty, co w konsekwencji ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zastosowanie się przez organy ponownie rozpatrujące sprawę do zawartych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania spowoduje wydanie decyzji niezgodnej z prawem; 3. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74, art. 72 i art. 56 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, polegające na ich niezastosowaniu, podczas gdy przepisy te w sposób całościowy regulują przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty, a co za tym idzie przesłanka ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi zgodnie z nimi przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty; 4. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, polegającą na niewskazaniu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty - WSA uznając, że "(...)Ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia odsetek czy oprocentowania(...)", jednocześnie nie wskazał żadnej podstawy prawnej uznania, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje wyłącznie w przypadku poniesienia ciężaru ekonomicznego nadpłaty, co w konsekwencji ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż m. in. uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pomimo, że zarzuty skargi kasacyjnej, jak też przedstawiona przez kasatora na ich uzasadnienie argumentacja, co do zasady zasługują na uwzględnienie, rozpoznawany środek odwoławczy nie mógł doprowadzić do uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Gmina zaskarżyła bowiem korzystne dla niej orzeczenie Sądu pierwszej instancji (wyrok uchylający decyzje organów podatkowych obu instancji), nie zgadzając się z częścią jego uzasadnienia, w szczególności z zaleceniami co do dalszego postępowania w sprawie. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżone orzeczenie - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu, co obliguje ten Sąd do zastosowania art. 184 P.p.s.a.. Aktualnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie ma już wątpliwości co do tego, że w sytuacji gdy jednostka samorządu terytorialnego dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, co wygenerowało powstanie nadpłaty w tym podatku, należy przyjąć, że nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 797/17; z 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 692/17 oraz I FSK 929/17; z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17; CBOSA). Nie to zagadnienie jest jednakże istotą sporu w rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania. Stanowi ją natomiast kwestia, czy w przypadku oprocentowania nadpłaty powstałej w okolicznościach, o których mowa w art. 74 pkt 1 O.p., znaczenie ma to, kto poniósł (sfinansował) ciężar ekonomiczny podatku stanowiącego w ostatecznym rozrachunku zwróconą podatnikowi nadpłatę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe zagadnienie jest w tej kwestii kluczowe i powinno stanowić przedmiot ustaleń faktycznych organów podatkowych. Z takim stanowiskiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie nie sposób się zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd przestawiony, w spornym także w niniejszej sprawie zakresie, w wyroku tego Sądu z 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 692/17 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono, że z orzecznictwa TSUE wynika jasno, że w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem, tj. również odsetek i strat, spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TSUE: z 8 marca 2001 r. w sprawach C-397/98 i C-410/98 [EU:C:2001:134], pkt 87-89; z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 [EU:C:2006:774], pkt 205; z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 [EU:C:2012:478], pkt 25; z 27 września 2012 r. w sprawach C-113/10, C-147/10 i C-234/10 [EU:C:2012:591], pkt 65; z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 [EU:C:2013:250], pkt 21). Art. 74 O.p. stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku, których - w świetle podjętego orzeczenia TSUE - nie musiał uiszczać. Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą zatem być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniem praw podatnikowi (zasada skuteczności). Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14, oraz z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1623/15). W konsekwencji, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 692/17, jeżeli nadpłata powstała na podstawie 74 O.p., to nie można badać takich okoliczności, jak to, kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku. Inna interpretacja naruszałaby bowiem zasadę efektywności prawa unijnego, która przewiduje obowiązek zapewnienia skutecznej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo unijne. Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże zaś wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe (por. wyrok TSUE z 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 [EU:C:1991:315], pkt 33). Pogląd, że w przypadku nadpłaty w podatku od towarów i usług nie ma konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku, a warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego, znajduje aprobatę także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1753; z 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 660/17; CBOSA). Za odosobniony natomiast należy uznać pogląd odmienny, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 589/17 (CBOSA). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji - wbrew powyższej wykładni art. 74 O.p., mającej stwarzać zgodną z zasadami równoważności oraz skuteczności podstawę odzyskania przez podatnika nienależnie zapłaconych przez niego kwot, pobranych z naruszeniem prawa Unii – zaprezentował stanowisko pozostające w sprzeczności z istotą tego przepisu, wywodząc konieczność wykazywania poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego i uzależniając od tego zwrot oprocentowania. Tymczasem, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, oprocentowanie nadpłaty ma za zadanie zryczałtowane zrekompensowanie podatnikowi utraconych korzyści z tytułu braku możliwości korzystania z kwoty podatku nadpłaconego i nie może być uzależnione od wykazania poniesienia przez podatnika szkody. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że o ile rację ma Skarżąca, wywodząc w skardze kasacyjnej o nieuprawnionym uzależnieniu przez Sąd pierwszej instancji prawa do oprocentowania nadpłaty oraz wysokości tego oprocentowania od tego, czy podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, oraz o bezpodstawnym nakazaniu organowi podatkowemu badania powyższej kwestii w toku ponownie prowadzonego postępowania, o tyle z przyczyn wyjaśnionych na wstępie skarga ta nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo eliminuje ono bowiem z obrotu prawnego wadliwe - z innych przyczyn - decyzje organów podatkowych, a jedynie w części uzasadnienia, w jakiej odnosi się do konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku oprocentowania nadpłaty, samo jest wadliwe. Pomimo zatem trafności zarzutów dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego (art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2, art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 56 § 1 O.p.) i przepisów procesowych (art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a.), skargę kasacyjną należało oddalić. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy pominie zatem te wskazania Sądu pierwszej instancji, które zobowiązują go do wyjaśnienia, w jakim zakresie zwrócona kwota nadpłaty była finansowana ściśle przez Gminę i stanowiła zmniejszenie jej majątku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.