I FSK 1514/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 112/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 8 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 112/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (zwana w dalszej części uzasadnienia: "Spółką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Sąd ten za prawidłowe uznał stanowisko organów obu instancji, że Spółka z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Zakład Produkcyjno Usługowo Handlowy i Transportowy "O." S. O. dokumentujących zaliczki z tytułu zakupu urządzenia do rozdrabniania złomu, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży odpadów żelaznych firmie I. P. K., które pochodziły ze spalonej hali. Następnie firma I. P. K. dokonała na rzecz spółki "A." sprzedaży złomu (w skład którego wchodziły elementy spalonej rozdrabniarki) na podstawie faktury z 24 października 2013 r. za cenę 9.600 zł, zaś spółka "A." po czterech dniach od tej daty odsprzedała ten towar firmie "O." na podstawie faktury z 28 października 2013 r. za 239.850 zł. Ta natomiast wystawiła trzy faktury z 29 października, 5 i 18 listopada 2013 r. skarżącej Spółce mające dokumentować zaliczki tytułem dostawy rozdrabniacza. Tym samym nadpalony złom sprzedany przez skarżącą we wrześniu i październiku 2012 r. wrócił do Spółki jako fabrycznie nowe urządzenie do rozdrabniania odpadów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwrócił też uwagę na powiązania osobowe pomiędzy stronami łańcucha transakcji. 2. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatek naliczony z tytułu zaliczki generuje inne zdarzenie gospodarcze niż zapłata w sytuacji, gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie zakwestionował dokonanych przez Skarżącą zapłat na poczet dostawy z umowy z dnia 16.10.2013 r., i w konsekwencji nieuzasadnione niezastosowanie w/w przepisu w niniejszej sprawie i odmówienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i odmówienie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. II. przepisów postępowania: 1. art. 135 p.p.s.a. , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 poz. 1647; zwaną dalej "ustawa o ustroju sądów administracyjnych") w związku z: a) art. 120, art. 121 § 1 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zwanej dalej "O.p.") poprzez oddalenie skargi pomimo niezastosowania przez Organy w niniejszej sprawie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji niepodjęcie przez Organy wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a w szczególności: - nie wyjaśnienie, wbrew twierdzeniom WSA, pochodzenia konstrukcji głównej rozdrabniacza ARTECH 110/130 i w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, iż "złom sprzedany przez Stronę we wrześniu i październiku 2012 r. (pochodzący ze spalonej hali wynajmowanej przez Podatnika w miejscowości Z.) półtora roku później wrócił do Sp. z o.o. "A." jako fabrycznie nowe urządzenie do rozdrabniania odpadów o wartości 25-krotnie większej.", w sytuacji gdy: - firma "I." P. K., wskazywana przez Organ jako dostawca i "rzekomo" pierwsze ogniwo łańcucha transakcji, nabył przedmiotowy złom od A. Sp. z o.o., który następnie odsprzedał A. Sp. z o.o., natomiast w dalszej mierze Organ nie wyjaśnił skąd złom ten znajdował się w rękach Skarżącej (str. 17-22 decyzji organu I instancji); - z dokumentacji źródłowej przedłożonej przez A. Sp. z o.o. w dniu 29.08.2014 r. wynika, że przedmiotem transakcji nie było kompletne urządzenie, a jedynie element rozdrabniacza, który mógł zostać wbudowany do maszyny zasadniczej (str. 17-18 decyzji Organu I instancji); - Skarżąca nie była właścicielem maszyn i urządzeń, znajdujących się w spalonej hali, a tym samym właścicielem złomu sprzedanego następnie firmie "I." P. K., natomiast hala, w której znajdowały się przedmiotowe maszyny była jedynie przez nią wynajmowana; - w kontekście powyższego, nie ustalenie kto był właścicielem maszyn i urządzeń używanych przez "A." Sp. z o.o. znajdujących w Z. przy ul. [...] - brak własności tych rzeczy po stronie "A." Sp. z o.o. miał istotny wpływ na organizację i przebieg operacji gospodarczych podjętych przez Stronę po pożarze, a nieustalenie faktu własności rzeczy istotnie wpłynęło na nieuprawnioną ocenę przyjętą już w trakcie kontroli podatkowej, że były to "papierowe transakcje", za którymi nie szedł towar", do którego to zarzutu WSA w ogóle się nie ustosunkował; - nie zakwestionowanie żadnym dowodem stwierdzonego - przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. podczas kontroli podatkowej ZPUHiT "O." S.O., a następnie potwierdzonego przez Organ II instancji w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji - faktu zakupów materiałów do odbudowy rozdrabiarki takich jak np. pierścienie, blacha, kątowniki, profile, pręty, płaskowniki (s. 20 tiret 1 decyzji II instancji), który to argument został zbyty przez WSA ogólnikowym stwierdzeniem "że jakieś koszty na budowę, czy odtworzenie urządzenia zostały poniesione, jednak z uwagi na to, że kwoty te zupełnie do siebie nie przystają, nie jest celowe ich szczegółowe analizowanie kto poniósł te koszty i w jakiej wysokości", w sytuacji gdy poza w/w stwierdzeniem WSA nie poświęcił tej kwestii żadnej analizy, nie wspominając już o szczegółowej analizie; - nie dokonanie szczegółowych i wnikliwych oględzin rozdrabniarki, natomiast opieranie się na dowodach uzyskanych nieprofesjonalnie i w sposób niedający się pogodzić z powagą Organu, co widoczne jest choćby w stwierdzeniu Organu II instancji "Kontrolującym udało się jednak - przez szczelinę w drzwiach - sporządzić dokumentację fotograficzną, na której uwidoczniono korpus rozdrabniarki wraz z wałami i nożami."; b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo tendencyjnej oceny przez Organy I i II instancji zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym wyjaśnień/zeznań złożonych przez przesłuchane w sprawie osoby, w tym K.G., P.K., S. O., L. M. i P. M., tj. w szczególności poprzez: - bezpodstawne doszukiwanie się rozbieżności w zeznaniach K.G. oraz S.O.: - z których wynika, że o złożeniu oferty na budowę urządzenia Pan S. O. dowiedział się telefonicznie od Pana K. G., natomiast z zeznań Pana G. - że firma "O." dowiedziała się o przetargu od kontrahenta A. Sp. z o.o., w sytuacji gdy zeznania te nie wykluczają się wzajemnie, a Pan S. O. mógł uzyskać przedmiotową wiedzę z kilku źródeł; - bezpodstawne doszukiwanie się rozbieżności w zeznaniach K.G., S. O. oraz L. M. i P. M. co do terminu wydania urządzenia firmie "O.", tj. z zeznań Panów: K.G. oraz S. O. wynika, że wydanie urządzenia nastąpiło w okolicy wystawienia faktury VAT, którą wystawiono w dniu 28 października 2013 r., natomiast z zeznań Panów L.M. i P. M. wynika, że prace renowacyjne przy maszynie wykonywali w G. do końca listopada 2013 r., w sytuacji gdy w/w osoby swoje zeznania składali ponad rok po wystąpieniu w/w zdarzeń (Pan K. G. i S. O. - 27 października 2014 r., natomiast Pan| L. M. i P. M. - 9 października 2014 r.), zrozumiałym jest zatem, iż po upływie tak długiego czasu w/w osoby mogły nie pamiętać dokładnej daty wydania przedmiotowej maszyny, tym bardziej że rzekome rozbieżności w ich zeznaniach nie przekraczają okresu jednego miesiąca. Dodatkowo zarówno z zeznań Pana L. M. jak i P. M. wynika, że wskazane prace zakończyli przed końcem listopada 2013 r., jednakże konkretnej daty zakończenia prac żaden z nich nie potrafił wskazać, a pozwala na stwierdzenie, iż w/w zeznania nie wykluczają się; - bezpodstawne podważanie wiarygodności zeznań Panów K.G. oraz S. O., oparte na konkluzji, iż Pan S. O. nie mógł podpisać w dniu 16 października 2013 r. rzeczywistej umowy sprzedaży uniwersalnego rozdrabniacza wstępnego marki ARCHTECH wraz z zintegrowanymi urządzeniami towarzyszącymi za kwotę netto 524.000,00, w sytuacji gdy w tej dacie nie dysponował jeszcze elementami koniecznymi do jego wykonania, jak również nie dysponował wiedzą na temat ich stanu fizycznego, w sytuacji gdy Pan S. O. jako profesjonalista i osoba zajmująca się przedmiotową działalnością mogła bez problemu określić wartość otrzymanego zamówienia i podpisać umowę na jego sprzedaż; (podniesionych kwestii WSA w żaden sposób nie rozważył, mimo podniesionego przez Skarżąca zarzutu w w/w zakresie): c) art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo przekroczenia przez Organy granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, w oparciu o materiał zgromadzony w sposób nieczytelny oraz oderwanej od stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez: - bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowe urządzenie zostało "zbudowane" z "nadpalonego złomu", który - w ciągu 4 dni (tj. pomiędzy 24-28 października 2013 r.) - stało się elementem konstrukcji rozdrabniacza o wartości 25 razy większej, w sytuacji gdy: Pan K. (s. 9 tiret 3 i s. 10 tiret 3-7 decyzji Organu II instancji) na pytania dotyczące złomu, zeznał opisując złom nie używając stwierdzeń takich jak "nadtopienie", "stopienie", "nadpalenie". W konsekwencji określenie "nadpalony złom" to wynik dowolnej i bezpodstawnej oceny Organów, co z kolei wyklucza bezprawną ocenę zwiększenia wartości rozdrabniacza 25 razy; z akt sprawy wprost wynika, że prace renowacyjne, które wykonywali L. M. i P. M. trwały w okresie od 1.10.2013 r. do 30.11.2013 r. a więc przez okres miesiąca były wykonywane przez dwóch pracowników (str. 9 wyroku WSA); - bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący "ułożył transakcje" w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, a tym samym uzyskania korzyści podatkowej, "będąc pomysłodawcą kolejnej fazy obrotu, aż do momentu kiedy nadpalony złom, wrócił do niej w postaci urządzenia marki ARCHTECH", w sytuacji gdy: nie ma dowodu podważającego dokonanie przez Skarżącą zapłaty na poczet zaliczek, a zapłata przed dostawą towaru jest w rozumieniu ustawy o podatku VAT jedynym zdarzeniem generującym obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki, a w konsekwencji podatek naliczony dla wypłacającego zaliczkę; - nie ma dowodu podważającego zakupy elementów koniecznych do odbudowy rozdrabniarki i niewykorzystanie ich (wraz z kosztami na konstruktora i robociznę do odbudowy) z wypłaconych przez Skarżącą zaliczek; - nie ma dowodu podważającego fakt odbudowy na podstawie umowy z dnia 16.10.2013 r. - świadek K. G. zeznał, iż w trakcie odbudowy "kilkakrotnie kontaktował się z konstruktorem (s. 21, tiret 2 i s. 43 pkt 2) decyzji Organu I instancji); - bezpodstawne upatrywanie związku między wystawieniem przez S.O. spornych faktur zaliczkowych z dnia 29 października oraz 5 i 18 listopada 2013 r. a dokonaniem przelewu na konto "A." Sp. z o.o. zapłaty za fakturę VAT nr [...]; - bezpodstawne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do zorganizowania zgodnego z prawem postępowania przetargowego, w wyniku którego doszło do wyboru oferty Pana S. O., w sytuacji gdy w aktach niniejszej sprawy brak jest dowodów na potwierdzenie w/w założenia; - bezpodstawne przyjęcie, że Pan K. G. celowo uniemożliwiał dokonanie oględzin urządzenia, z uwagi na fakt, iż w trakcie oględzin nie dysponował kluczem do własnej hali czy też magazynów oraz przedstawienia dokumentacji maszyny w języku niemieckim i angielskim, w sytuacji gdy Skarżący nie ma obowiązku posiadać przy sobie klucza do hali czy też magazynów, natomiast Organ widząc potrzebę przeprowadzenia dodatkowych oględzin w/w pomieszczeń mógł zgłosić mojemu mocodawcy taką potrzebę wcześniej, jak również złożyć wniosek o wyznaczenie kolejnego terminu oględzin, zaznaczając jednocześnie konieczność dokonania oględzin w/w pomieszczeń. Dodatkowo Skarżąca nie miała obowiązku posiadania dokumentacji przedmiotowego urządzenia w języku polskim. Dokonała przedstawienia dokumentacji takiej jaką posiadała. Organy natomiast nie zgłosiły żądania tłumaczenia na język polski. Z uwagi na fakt, iż dokumenty te stanowiły "myśl technologiczną" nie mogła również pozostawić jej w siedzibie Organów; - bezpodstawne przyjęcie, że urządzenie nie było uruchamiane, w sytuacji gdy nie przedstawiono wystarczających dowodów na potwierdzenie w/w faktu. Dowodu takiego nie może stanowić stwierdzenie zacytowane z operatu szacunkowego "istnienie powłoki lakierowej w miejscach połączeń: silnika - sprzęgło - wał roboczy, jak też brak protokołów z przeprowadzonych prób uruchomienia i prób pracy urządzenia, może świadczyć o nieprzeprowadzeniu ich, a tym samym o znacznym ubytku jego wartości technicznej", z uwagi na fakt, że próby sprawności działania urządzenia mogły być dokonywane jeszcze na etapie jego produkcji, a zatem przed jego polakierowaniem, jak również z uwagi na fakt, że stwierdzenie autora operatu szacunkowego było hipotezą ("może świadczyć"), a nie twierdzeniem ("świadczy"); -bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący "pomimo nieprzeprowadzenia żadnych testów odrestaurowanego urządzenia, żadnych prób ruzruchowych maszyny - zdecydowała się odebrać urządzenie i przelać całą kwotę na konto firmy Pana S. O.", w sytuacji gdy brak jest dowodów, że Skarżący takich prób i testów nie wykonał; - bezpodstawne, tj. bez dowodu przeciwieństwa a zarazem sprzeczne z treścią zeznań świadka S. O. w zakresie rozładunku w zakładzie w O. (s. 23 Decyzji z dn. 5.05.2015r.) i treścią zeznań R. N. w zakresie rozładunku w zakładzie w G. (s. 45 Decyzji z dn. 5.05.2015 r.) przyjęcie, za udowodnione (s. 17 Decyzji), że "Sporna transakcja została przeprowadzona jedynie "na papierze", tak aby sukcesywnie zwiększyć "papierową" wartość urządzenia. Natomiast samo urządzenie od momentu przywiezienia go z miejscowości Z. (ze spalonej hali) do G. nie opuściło tego miejsca, gdzie zostało poddane prostym pracom oczyszczającym, jak i zostało pokryte powłoką lakierową [...]" w sytuacji, gdy z zeznań 2, w/w świadków jednoznacznie wynikają okoliczności przeciwne; (mimo podniesienia przez Skarżącą zarzutu w w/w zakresie. WSA odniósł się do niego jedynie jednym ogólnym, nic nie wnoszącym do sprawy zdaniem “stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody", w pozostałym zakresie w ogóle nie ustosunkowując się w/w zarzutów). 2. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne i nienależyte odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego Wyroku do zarzutów podniesionych w skardze oraz niepełne i nienależyte wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia: - - w szczególności nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w pkt 2 i 3 części dotyczącej naruszeń przepisów postępowania, a zawartych w skardze z dnia 8.01.2016 r.; - niepełne i nienależyte odniesienie się do zarzutów podniesionych w pkt 1 części naruszeń przepisów postępowania oraz pkt 1 i 2 części naruszeń przepisów prawa materialnego w/w skargi. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., oceniając w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Zauważyć przy tym należy, że są one w większości powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z wskazanymi w ramach zarzutu 1 przepisów p.p.s.a. W sprawie tej zebrano bowiem w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, wyjaśniono wszystkie okoliczności niezbędne do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. 4.2. Trudno zgodzić się ze skarżącą, by w sprawie tej nie wyjaśniono pochodzenia konstrukcji głównej rozdrabniacza ARTECH 110/130. W tym zakresie przeprowadzono szczegółowe postępowanie i prawidłowo ustalono, że pochodziła ona ze spalonej hali wynajmowanej przez skarżącą w Zelowie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań właściciela firmy "I." wynika bowiem, że skarżąca sprzedała temu podmiotowi odpady żelazne ze spalonej hali, w skład których wchodziły 4 elementy rozkręconego korpusu szarparki. Pod nadzorem prokurenta skarżącej pracownicy firmy "I." wycinali maszyny i urządzenia ze spalonej hali. W zeznaniach P. K. wskazał, że prokurent skarżącej po pewnym czasie oświadczył, że być może wykorzysta kilka elementów między innymi korpus szarparki i element sprzęgła i na jego prośbę elementy te zostały odłożone w inny sektor placu należącego do firmy P. K.. W momencie uzgodnienia z prokurentem skarżącej, że jest zainteresowany odkupieniem wskazanych wyżej elementów zostały one zważone i odłożone, a następnie odkupione przez spółkę A., której prezesem zarządu był K. G., będący jednocześnie prokurentem skarżącej. Z kolei z zeznań wystawcy zakwestionowanych faktur wynika, że K. G. telefonicznie poinformował jego, że posiada zniszczone elementy rozdrabniacza i zapytał się czy S. O. podejmie się odbudowy tego urządzenia. Mając na uwadze wskazane wyżej zeznania wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji w sprawie tej wyjaśniono pochodzenie konstrukcji głównej rozdrabniacza ARTECH 110/130. Wyjaśniono też wbrew zarzutom skargi kasacyjnej skąd znalazł się on w rękach skarżącej. 4.3. Dla oceny, czy transakcja ujęta w zakwestionowanych fakturach odpowiadała rzeczywistości i czy skarżącej w związku z posiadaniem tych faktur przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego z nich wynikającego nie ma znaczenia ustalenie, czy skarżąca była właścicielem maszyn i urządzeń znajdujących się w spalonej hali. Dostawy w rozumieniu u.p.t.u. nie można utożsamiać ze sprzedażą w ujęciu cywilistycznym. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi więc o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności ( vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 3 wydanie s. 116 i n.). Powoływanie się więc przez skarżącą w skardze kasacyjnej na to, że skarżąca nie była właścicielem maszyn i urządzeń znajdujących się w spalonej hali, a tym samym właścicielem złomu sprzedanego następnie firmie I., a hala była przez nią jedynie wynajmowana nie ma istotnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych zdarzeń ujętych w fakturach wystawionych przez firmę S. O.. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podała zresztą kto miał być faktycznie właścicielem tego sprzętu i urządzeń. 4.4. Trudno zgodzić się ze skarżącą by nie dokonano szczegółowych i wnikliwych oględzin rozdrabniarki. Skarżąca stawiając ten zarzut wskazuje na oględziny kontrolujących, którym to skarżąca uniemożliwiła ich dokonanie. Skarżąca pomija jednak przy tym to, że oględzin tego urządzenia dokonał faktycznie biegły powołany do jego wyceny i na podstawie między innymi jego opinii oceniony został stan tego urządzenia. 4.5. Pozostałe zarzuty zarówno te, w których wskazuje się na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 jak i na naruszenie art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 191 O.p. i samodzielnie na naruszenie art. 191 O.p. stanowią polemikę z oceną materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, przy czym jak wynika z treści tych zarzutów skarżąca próbuje poszczególne dowody oceniać z osobna. Tymczasem z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna lecz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy mają więc obowiązek uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienia wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Tak też w tej sprawie uczyniono. Rozpatrzony został cały materiał dowodowy. Oceniono przy tym poszczególne dowody z osobna jak i w ich całokształcie. To, że określone dowody uznano za nieistotne, czy niektórym dowodom odmówiono wiary nie oznacza, że w ten sposób naruszony został art. 187 § 1, czy art. 191 O.p. Przepisy O.p. nie wskazują reguł w oparciu, o które organ ma oprzeć ocenę dowodów. W piśmiennictwie wskazuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki ( vide A. Hanusz Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64). 4.6. Słusznie przyjęto w tej sprawie, że sam fakt zakupu przez S. O. takich między innymi materiałów jak pierścienie, blacha, kątowniki, profile, pręty, płaskowniki nie oznacza, że materiały te zostały zużyte do odbudowy, czy wykonania rozdrabniacza. Poza bowiem dowodami zakupu tych materiałów nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu, z którego mogłoby wynikać, że materiały te zostały wykorzystane do wykonania rozdrabniacza, co więcej nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów, które świadczyłyby o tym, że wystawca zakwestionowanych faktur wykonywał jakiekolwiek prace przy tym urządzeniu. Z zeznań pracowników skarżącej, L.. M. i P. M., zatrudnionych przez spółkę A. na podstawie umowy o dzieło wynika, że to oni w okresie od 1 października do 30 listopada 2013 r. tj. w czasie kiedy różne podmioty w tym firma "O." miały dysponować tym urządzeniem, wykonywali popołudniami prace renowacyjne przy tym urządzeniu, które według twierdzeń jednej z tych osób było jak to określił "kupą żelaza". Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, a także to, że urządzenie to już po rzekomej sprzedaży przez firmę S. O. jak wynika z opinii biegłego nie było kompletne - bowiem brak było mechanizmu załadowczego wraz z układem hydraulicznym, zespołu odbioru wstępnie rozdrobnionych odpadów, w tym leja zasypowego, było powierzchniowo odnowione, brak było oznak jego wykorzystania, o czym świadczyło istnienie powłoki lakierowej w miejscach połączeń silnika, sprzęgła wału roboczego - były podstawy do uznania, że wystawione przez S. O. faktury były fikcyjne. O fikcyjności transakcji świadczy także to, że przedmiotem dostawy objętej zakwestionowaną fakturą jak wynika z umowy zawartej pomiędzy stronami miało być urządzenie fabrycznie nowe, a tymczasem ze wskazanych wyżej okoliczności wynika, że zamiast tego było niekompletne urządzenie pochodzące ze spalonej hali wynajmowanej przez skarżącą. Nie budzi również wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że prokurent skarżącej, będący jednocześnie prezesem zarządu "A.", aktywnie uczestnicząc także na wcześniejszych etapach obrotu złomem pochodzącym ze spalonej hali w Z. nie może skutecznie powoływać się na to, że nie miał wiedzy o nadużyciach w tym zakresie. Ocena materiału dowodowego dokona w tej sprawie ma oparcie w zebranych w sprawie dowodach jest logiczna i przekonywująca oraz zgodna z doświadczeniem życiowym, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. 4.7. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu skarżąca upatruje w niepełnym i nienależytym odniesieniu się do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego i w nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania zostały powtórzone w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji na stronie 9-10 ocenił zasadność naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazał dlaczego przyjął, że w sprawie tej wyjaśniono pochodzenie konstrukcji głównej rozdrabniacza marki ARTECH 110/130 oraz dlaczego uznał, że nadpalony złom stał się elementem konstrukcji rozdrabniacza, to że skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych art. 141 § 4 p.p.s.a. Na stronie 11 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji ocenił też prawidłowość zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego wyjaśniając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót. Dokonując wykładni art. 888 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że o należytej staranności, czy dobrej wierze nie może być mowy w sytuacji, gdy prokurent spółki aktywnie uczestniczy w czynnościach stanowiących nadużycie. Nie ma więc racji skarżąca, by uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawierało wskazywane przez nią braki. 4.8. Nie doszło też do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej błędna wykładnia tych przepisów miała polegać na przyjęciu, że podatek naliczony z tytułu zaliczki generuje inne zdarzenie niż zapłata. Oceniając też zarzut wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1lit. b) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty, ( zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Z tego ostatniego przepisu wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki, zadatku, raty jest to, by otrzymanie ich powiązane było z obowiązkiem podatkowym. Obowiązek podatkowy w przypadku w u.p.t.u. określony został Dziale IV. Regulację odnośnie do zaliczki zawiera art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności : przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Otrzymanie przez podatnika części należności nie jest więc samodzielną czynnością, czy zdarzeniem opodatkowanym. Między czynnością opodatkowaną, czyli dostawą towarów, czy świadczeniem usług, a otrzymaniem zaliczki musi istnieć bezpośredni związek. Sama bowiem zaliczka bez dostawy nie generuje podatku VAT. Obowiązek wystawienia faktury odnosi się bowiem do zaliczki uiszczonej na poczet dostaw towarów, czy świadczenia usług. Stanowisko to potwierdza wyraźnie treść art. 220 pkt 4 i 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347), zgodnie z którym każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią w następujących przypadkach: wszelkich zaliczek wpłaconych przed dokonaniem jednej z dostaw, o których mowa w pkt 1,2 i 3; wszelkich zaliczek wpłaconych na jego rzecz przez innego podatnika lub przez osobę nie będącą podatnikiem przed zakończeniem świadczenia usług. Jak z powyższego wynika zaliczka, by stanowiła podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi wiązać się z dostawą. W sprawie tej z niepodważonych ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że faktury zaliczkowe nie wiązały się z dostawą towarów, chodziło bowiem w tym przypadku o fikcyjne czynności, w których czynnie uczestniczył przedstawiciel skarżącej. Nie doszło więc wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2. u.p.t.u. 4.9. Słusznie przyjęto w tej sprawie, że były podstawy do zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. 4.10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 i art. 209 p.p.s.a..