I FSK 1512/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1990/19 w sprawie ze skargi Gminy Miasta S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.253.2019.2.EJU w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1990/19, w sprawie ze skargi Gminy Miasta S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 5 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - 146 § 1 w związku z art. 151 Ppsa w związku z art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że stanowisko organu podatkowego jest niespójne i wielowariantowe albowiem - zdaniem Sądu - organ z jednej strony rozważa dopuszczalność zastosowania prewspółczynnika dla jednego obiektu (pływalni) z szerokiej gamy obiektów sportowo - rekreacyjnych Gminy, ale wskazuje na brak precyzji metody, a z drugiej strony organ wskazuje na generalną niedopuszczalność zastosowania prewspółczynnika dla jednego obiektu (pływalni), wskazując, że prewspółczynnik powinien dotyczyć całości wydatków Gminy w sektorze sportu i rekreacji. W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 Ppsa. Organ nie zgadza się z tezą Sądu dotyczącą wariantowości interpretacji. Organ ustosunkował się do stanowiska wnioskodawcy i jednoznacznie stwierdził, że przedstawiona we wniosku metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów inwestycyjnych i bieżących poniesionych na funkcjonowanie pływalni do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. - art. 57a Ppsa w związku z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty procesowe sformułowane w rozpoznawanym środku odwoławczym zmierzają w dwóch kierunkach. Organ stara się po pierwsze wykazać, że interpretacja indywidualna wydana wobec Gminy zawierała - wbrew ustaleniom Sądu pierwszej instancji - spójną argumentację i jednoznaczną ocenę stanowiska strony (zarzut zawarty w tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej). Po wtóre Dyrektor zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyjście poza granice zaskarżenia wobec niewskazania przez Gminę w uzasadnieniu skargi wprost na wariantowość interpretacji (zarzut zawarty w tiret drugie petitum skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane podstawy kasacyjne nie mogą odnieść zamierzonego przez organ skutku. W zaskarżonym wyroku trafnie zwrócono uwagę na wymogi prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych. Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (zd. 1). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (zd. 2). Zgodnie natomiast z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z cytowanej regulacji wynika wyraźnie, że w przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną (odnośnie do wymogów prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej zob. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 339/16 i powołane tam orzeczenia; treść wyroku dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; CBOSA). W świetle przedstawionych uwag ogólnych należy w pełni podzielić zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o niespełnieniu wymogów formalnych uzasadnienia w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2019 r. Prezentowane w niej stanowisko organu jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Argumentacja zawarta na stronach 21-24 aktu zawiera w istocie wzajemnie wykluczające się warianty interpretacyjne, co szczegółowo zobrazowano w zaskarżonym wyroku, cytując poszczególne fragmenty uzasadnienia organu. Dyrektor z jednej strony dokonuje oceny zaproponowanego przez Gminę prewspółczynnika rozliczeń w VAT dla pływalni, wskazując na konieczność uwzględnienia w przedstawionym wzorze (obok kryterium ilościowo-powierzchniowego) kryterium czasowego oraz potrzebę korekty czynnika powierzchniowego. Z drugiej zaś kwestionuje dopuszczalność odniesienia indywidualnej proporcji odliczeń wyłącznie do pływalni. Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, z przedmiotowej interpretacji nie wynika zatem, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku organ dopuszcza możliwość zastosowania indywidualnie ustalonego prewspółczynnika po dokonaniu jego odpowiedniej korekty, czy też całkowicie odrzuca takie rozwiązanie, przyjmując za niezgodne z przepisami prawa rozliczenie obiektu (pływalni) wg odrębnie ustalonego wzoru. Podkreślenia wymaga, że brak konsekwencji w tego rodzaju argumentacji był już sygnalizowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19, CBOSA). Sąd drugiej instancji, kontrolując zaskarżony wyrok, nie dopatrzył się tym samym naruszeń w zakresie art. 146 § 1 w związku z art. 151 Ppsa w związku z art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługują również twierdzenia organu dotyczące wyjścia poza zakres zaskarżenia. W myśl art. 57a Ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (zd. 1). Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (zd. 2). Mając na względzie cytowane unormowanie, podkreślenia wymaga, że podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji było stwierdzenia naruszenia przepisów procesowych wymienionych wprost w zarzutach skargi. Gmina wskazała bowiem w treści skargi na uchybienie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej m. in. z uwagi na brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony. Za zbyt daleko idący należy uznać wniosek, że sąd uchylający interpretację indywidualną z powodu jej wewnętrznej sprzeczności wychodzi poza zakres zaskarżenia, w sytuacji, w której skarżąca w sposób jednoznaczny zanegowała w skardze prawidłowość uzasadnienia interpretacji indywidualnej, formułując odpowiedni zarzut procesowy. Przewidziany w art. 57a zd. 2 Ppsa zakres związania nie może być utożsamiany z koniecznością uwzględnienia dosłownego brzmienia argumentacji przytoczonej na poparcie zarzutu skargi, zwłaszcza biorąc pod uwagę sposób sformułowania ww. przepisu (związanie "zarzutami i podstawą prawną"), a także brak przymusu adwokacko-radcowskiego w przypadku zaskarżania interpretacji indywidualnych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 Ppsa.