I FSK 1510/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 828/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2018 r., nr 1401-IOV-1.4103.250.2017.ED w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 828/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 17 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną w PKD jako działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Przedmiotem dostaw w badanym okresie była usługa przygotowania materiałów do przetargu O., sprzedaż iPhonów oraz import usług. Transakcje sprzedaży iPhonów realizowane były w oparciu o umowę współpracy, zawartą 1 września 2014 r. pomiędzy stroną a P.K. (R.). W rejestrach sprzedaży spółki widniały następujące dane: sprzedaż opodatkowana stawką 23% - wartość netto 1.000,00 zł, VAT 230.00 zł; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - wartość 1.299.384,46 zł; import usług - wartość netto 7.040,13 zł, VAT 1.619,23 zł. Powyższe kwoty zostały również wykazane w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2015 r. Z okazanych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów wynikało, że spółka miała dokonać sprzedaży towarów (iPhonów) na rzecz L. Ltd. Na powyższą okoliczność została wystawiona faktura VAT nr 5/2015 z 24 marca 2015 r. Zapłaty za powyższą fakturę dokonano przelewem bankowym 26 marca 2015 r. Dyrektor IAS wskazał, że niespójne dane zawarte w dokumentach zgromadzonych przez Naczelnika US w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym przedstawionych przez stronę, wskazywały, że przedmiot sprzedaży był jedynie przepisywany na kolejne dokumenty CMR i faktury VAT. We wszystkich pozyskanych przez organ podatkowy dokumentach przedmiotem sprzedaży było 560 sztuk iPhonów, podczas gdy waga brutto wraz z paletą raz wynosiła 240 kg, a innym razem 260 kg. Organom podatkowym nie udało się ustalić rzeczywistej wagi towarów, które miały być przedmiotem powyższych transakcji. Spółka, mimo deklaracji dokonywania transakcji na kwotę 314.720,00 euro nie dokumentowała sprzedaży we własnym zakresie. Przedstawiając dokumenty w przedmiotowej sprawie opierała się jedynie na zdjęciach i dokumentach przedstawionych przez wspólników J. s.c. Organ odwoławczy zauważył również, że na okazanych dokumentach CMR brak było daty, podpisów i pieczęci podmiotu odbierającego towar w Wielkiej Brytanii. W ocenie Dyrektora IAS o wątpliwościach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów świadczył również fakt, że skarżąca miała sprzedawać towary do L. Ltd., która to następnie miała sprzedawać ten sam towar do spółki L. s.r.o. Zgodnie z pismem wspólników J. s.c. podmiot L. s.r.o. również był klientem ich firmy. Ponadto organ zauważył, że spółka nie przedstawiła dokumentów, które świadczyłyby, że towar, który miałby być przedmiotem sprzedaży, rzeczywiście opuścił granice Polski. Tym samym uznał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru nie miała miejsca. Z ustaleń Dyrektora IAS wynikało dalej, że towar "sprzedawany" przez stronę w rzeczywistości nie opuszczał magazynu firmy J. s.c. i mógł być przedmiotem kolejnych "alokacji i wzajemnych sprzedaży", a spółka była tego faktu w pełni świadoma. W konsekwencji odmowy uznania spółce wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej na fakturze VAT [...] z 24 marca 2015 r. wystawionej na rzecz L. Ltd., organ odwoławczy przyjął, że nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania z tego tytułu za marzec 2015 r. Dyrektor IAS wskazał też, że z okazanych przez stronę w trakcie kontroli i postępowania podatkowego dokumentów wynikało, iż import usług dotyczył transportu wykonanego przez kontrahenta brytyjskiego – G. Ltd. Na powyższą okoliczność została wystawiona faktura z 30 marca 2015 r. nr S1029840, która została rozliczona fakturą wewnętrzną sprzedaży z 30 marca 2015 r. nr S1029840. Natomiast czynności przeprowadzone przez administrację brytyjską nie potwierdziły wykonania usługi transportowej wywozu towarów handlowych do kontrahenta brytyjskiego. W tej sytuacji w związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej przez stronę, Naczelnik US nie uznał wykazanego przez stronę importu usług. Z rejestru zakupów prowadzonego przez spółkę wynikało, że strona nabyła towary i usługi na łączną wartość netto 1.312.894,17 zł, podatek VAT 301.965,66 zł, wartość nieopodatkowana 235.166,25 zł. Na udokumentowanie dostawy będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) okazano fakturę VAT nr 12/03/15 z 24 marca 2015 r. wystawioną przez A.. Podmiot ten zgodnie z pismem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu powyższy kontrahent był uczestnikiem transakcji łańcuchowych mających na celu dokonanie tzw. "oszustwa karuzelowego", pełniąc rolę "bufora". W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy uznał, że strona była uczestnikiem transakcji łańcuchowych, mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Zdaniem Dyrektora IAS, okoliczności sprawy wskazywały na świadome uczestnictwo spółki w transakcjach prowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Strona była jedną ze spółek wchodzących w skład łańcucha podmiotów, których celem było dokonanie oszustwa karuzelowego. W rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała urządzeń elektronicznych iPhone Apple. Jedyny dostawca iPhonów A. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Powołując się na zeznania reprezentanta strony organ odwoławczy wskazał, że skarżąca miała sprzedawać towar, którego wcześniej nie widziała i co do którego nie mogła mieć pewności, że jest w nienaruszonym stanie. W dokumentach, mających potwierdzać sprzedaż towaru przez spółkę na rzecz L. Limited znajdowały się nieprawidłowości zarówno w ilości, specyfikacji i wadze towaru, na dokumencie CMR brak jest podpisu i daty odbioru. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej. Sąd wskazał, że braki uzasadnienia decyzji organu odwoławczego uniemożliwiają kontrolę tej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stanowiąc tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W pierwszej kolejności wskazać należało, że co do kontrahenta A. niejasne w sprawie pozostawało stanowisko organów podatkowych co do tego, czy strona w istocie nabyła towar, tyle że od innego kontrahenta, czy też że w ogóle nie doszło do transakcji. Ma to istotne znaczenie gdyż w pierwszym przypadku w istocie badanie dobrej wiary jest konieczne, jako że ma ona znaczenia dla przyznania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, chyba, że strona działała świadomie podejmując oszukańcze transakcje w podatku VAT. Natomiast w przypadku braku towaru, w sytuacji gdy nie dochodzi w ogóle do transakcji, a zatem gdy mamy do czynienia z "pustymi" fakturami sensu stricto, badanie dobrej wiary należałoby uznać za bezprzedmiotowe. Kolejną kwestią jest to, że jeśli strona nabyła towar tyle, że od innego kontrahenta niż A. (i nie działała świadomie), ustalenia organów podatkowych w przedmiocie braku należytej weryfikacji są niewystarczające. Organ odwoławczy nie wskazał czego oczekiwałby od strony w ramach zadośćuczynienia w zakresie dochowania należytej staranności. Zaskarżona decyzja nie tylko nie zawiera wskazań jakich aktów staranności zaniedbała skarżąca w kontaktach z powyższym kontrahentem, nie wskazano też na jakiej podstawie uznano, że P.K. czy inna osoba działająca w imieniu strony , miała wiedzieć, że J.P. czy M.S. – prezes zarządu A. biorą udział w pozorowaniu działalności tejże spółki. Zarzut niedostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego, uniemożliwiającego ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należało odnieść także do transakcji z pozostałymi kontrahentami strony. Ponadto spółka w toku postępowania podatkowego podnosiła argumenty dotyczące rzetelności zakwestionowanych transakcji, zgłaszając w odwołaniu dowody z zeznań świadków przytaczając okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu. Postanowieniem z 17 stycznia 2018 r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia powyższych wniosków dowodowych, uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy lub zostały stwierdzone innymi dowodami - organ dysponował bowiem wystarczającymi dowodami do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą powyższych dowodów z zeznań świadków naruszył art. 188 o.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że do zastosowania tego przepisu niezbędne jest dokonanie ustalenia faktycznego w zakresie istnienia towaru wykazanego w spornych fakturach VAT; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. I i ust. 2 pkt I lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że dla zastosowania tego przepisu niezbędne jest ustalenie, że podatnik miał świadomość o istnieniu łańcucha powiązań i o tym, że towar znajduje się w obiegu ,,karuzelowym", w sytuacji gdy wystarczy świadomość podatnika o nieprawidłowościach wskazujących na oszustwo podatkowe na jakimkolwiek etapie transakcyjnym; 2. na podstawie art.114 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § l pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie, w jakim Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postpowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w sytuacji w gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do jego zastosowania, gdy organy właściwie oceniając materiał dowodowy doszły do prawidłowego przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § l pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uznanie, że w decyzji organów nie dokonano jednoznacznych ustaleń co do kwestii istnienia towaru, w sytuacji gdy, istnienie towaru nie było przez organy kwestionowane; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, o.p. poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że Podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa w zakresie podatku VAT, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że działalność spółki w zakresie hurtowego handlu telefonami Apple miała na celu współudział w oszustwie podatkowym; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. poprzez uznanie, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, gdy żądanie dotyczy tylko tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że organ może odmówić przeprowadzenia dowodu na korzyść strony w sytuacji, gdy dojdzie do przekonania, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność wyroku, gdyż z jednej Strony Sąd wskazał, że z uwagi na brak ustalenia istnienia towaru przedwczesnym jest ustalenie w zakresie dobrej wiary, a jednocześnie sąd odniósł się co do dowodów i oceny dokonanej przez organy w zakresie świadomości Skarżącej i braku dobrej wiary. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Całkowicie pozbawione podstaw okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. W uzasadnieniu tych zarzutów pełnomocnik organu odwoławczego przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące zasad powszechności i neutralności opodatkowania konkretnych transakcji podatkiem VAT i zrekapitulował ten wywód stwierdzeniem, że w przypadku wystąpienia świadomości podatnika udziału w oszustwie lub sytuacji, w której powinien taką świadomość mieć, kwestią drugorzędną jest fakt czy transakcjom wskazanym na fakturach towarzyszy jakiś towar, gdyż nawet jeśli taki towar jest to nie można uznać, że dochodzi do dostawy tego towaru (przekazania możliwości dysponowania nim). Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zbieg towaru i faktury na danym etapie obiegu karuzelowego nie legalizuje automatycznie zakupu czy sprzedaży dokonanej przez podatnika. Zdaniem Dyrektora w przypadku gdy w toku postępowania organ dopuszcza istnienie towaru ale dla możliwości pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku VAT wystarczające jest wykazanie, że podatnik ma świadomość lub powinien ją mieć, iż bierze udział w oszustwie. Jeżeli zatem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Odnośnie natomiast zarzutu opisanego w pkt 2. stwierdzono, że: " ... Zaistnienie stanu, w którym podatnik mając świadomość o nieprawidłowościach występujących na jakimkolwiek etapie obrotu towarami, które wskazują na fakt nadużyć podatkowych może prowadzić do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Świadomość podatnika zaistnienia oszustwa podatkowego może zaistnieć podczas nawiązywania i kontynuowania współpracy z kontrahentem w związku z zaistnieniem wszelkiego rodzaju nieprawidłowości. Z zaistnieniem stanu świadomości podatnika mamy do czynienia, w sytuacji pozytywnej wiedzy o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, który wskazuje, że na jakimkolwiek etapie obrotu towarem dochodzi do nadużyć. Stan taki może wystąpić np. w sytuacji wiedzy o braku rzeczywistego władztwa nad towarem, wiedzy o braku dostarczenia towaru do nabywcy, czy również nadmierne zaufanie do dopiero co poznanych kontrahentów i nie zwracanie uwagi na nieprawidłowości, czy brak gospodarczego charakteru transakcji. Tak więc na świadomości podatnika, mogą wskazywać jego działania i zaniechania ocenione w ramach całokształtu materiału dowodowego. Nie jest natomiast konieczne udowodnienie, że Podatnik wiedział o całym łańcuchu dostaw i fakcie powrotu towaru do Polski, na co wskazał Sąd I instancji w swoim uzasadnieniu". 3.4. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać przede wszystkim należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów na s. 9-11 zaskarżonego wyroku zaś wykładnia ta jest – co do zasady – tożsama z wykładnią prezentowaną przez autora skargi kasacyjnej. Po drugie zauważyć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, a nie na kontestowaniu podciągnięcia normy prawnej pod określony stan faktyczny. Tymczasem z analizy tak sformułowanego zarzutu, zwłaszcza w zestawieniu z przedstawioną na jego poparcie argumentacją, wynika, że strona w istocie nie kwestionuje dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni powołanych przepisów, lecz ich nieprawidłowe zastosowanie, a więc błąd w subsumcji normy prawa materialnego w stanie faktycznym niniejszej sprawy. 3.5. Z powyższych konsekwencji zdaje sobie sprawę pełnomocnik organu wskazując, że Sąd pierwszej instancji uchylił przedmiotowy wyrok z uwagi na brak dokonania przez organy ustaleń, czy pomiędzy Stroną a jej kontrahentami doszło do rzeczywistej dostawy (istnienia) towarów ujętych spornymi fakturami, co jak wskazał będzie mogło stanowić dla organów podstawę do rozważenia możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego (a więc również zastosowania dyspozycji art. 88 ust 3a pkt 4 lit a. u.p.t.u.), jednakże "w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną w wyroku Sąd dokonał również wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, wskazując że do zakwestionowania faktur konieczne jest ustalenie czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, której nie podziela organ, stąd uzasadnione było podniesienie ww. zarzutów". 3.6. Przechodząc do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania za chybione uznać należy zarzuty opisane w punktach 3 i 4 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że "nie można zgodzić się z Sądem, że zaskarżona decyzja nie wskazuje na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, mianowicie rzeczywistego wykonania transakcji, bo organ tego nie kwestionował. Zajęła jednakże stanowisko, że Skarżąca nie mogła telefonów nabyć, nie objęła ich we władanie i w konsekwencji nie mogła ich sprzedać. Transakcja przedstawiona w spornej fakturze nie była nigdy dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, a spółka miała tego świadomość". 3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez A. i możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jak też w zakresie zastosowania art. 42 ust. 1, 3 i 11 w zakresie sprzedaży iPhonów G. Ltd, a także L. Ltd, na rzecz którego skarżąca miała dokonać sprzedaży iPhonów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (transport dostawa do L. Ltd miał być wykonany przez G. Ltd.) jest niejasne, wewnętrznie niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. 3.8. Świadczy o tym uzasadnienie zaskarżonego wyroku, który na s. 14-18 wskazał na konkretne (ze wskazaniem stron decyzji organu odwoławczego) ustalenia organu zawarte w decyzji DIAS w Warszawie. Do powyższych spostrzeżeń i uwag Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej w ogóle się nie odnosi. W konsekwencji zarzuty te nie mogły być uwzględnione. 3.9. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 o.p. poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że Podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa w zakresie podatku VAT, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że działalność spółki w zakresie hurtowego handlu telefonami Apple miała na celu współudział w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że "Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jakie okoliczności i dowody wskazują na świadomy udział Strony w oszustwie podatkowym" (k. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej) oraz, że "Organy odniosły się do konkretnych okoliczności sprawy, które przez Sąd nie zostały w ogóle zbadane i wzięte pod uwagę, z uwagi na fakt, że organy nie poczyniły ustalenia co do istnienia towaru" (k. 14 skargi kasacyjnej). Tymczasem jak wskazano w pkt 3.7. stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii jest niejasne, wewnętrznie niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Argumentów takich nie zawarto również w uzasadnieniu omawianego zarzutu. 3.10. Całkowicie pozbawiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. poprzez uznanie, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, gdy żądanie dotyczy tylko tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazuje uznać, że organ może odmówić przeprowadzenia dowodu na korzyść strony w sytuacji, gdy dojdzie do przekonania, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. 3.11. Stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie odmowy przeprowadzonych dowodów zawarte na s. 21-23 jest prawidłowe i należy je podzielić. W szczególności rację ma Sąd stwierdzając, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zawarte w treści art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych" (wyrok NSA z 22 listopada 2005 r. w sprawie sygn. akt FSK 2669/04). Spółka w toku postępowania podatkowego podnosiła argumenty dotyczące rzetelności zakwestionowanych transakcji, zgłaszając w odwołaniu dowody z zeznań świadków - osób bezpośrednio zaangażowanych w sporne transakcje, tj. P.K., J.P, M.S., W.Z., L.W. i M.G. Świadkowie ci - w ocenie strony - mieli potwierdzić okoliczności przeprowadzonych transakcji i ich rzeczywisty charakter, także działanie skarżącej w dobrej wierze w relacjach z kontrahentami. Strona przytoczyła okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu (odwołanie k. 171 akt administracyjnych). Mając na uwadze przytaczaną wyżej tezę dowodową – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie można uznać, że wskazywane okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy. W konsekwencji odmawiając przeprowadzenia omawianych dowodów organ naruszył art. 188 o.p. 3.12. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność wyroku, gdyż z jednej Strony Sąd wskazał, że z uwagi na brak ustalenia istnienia towaru przedwczesnym jest ustalenie w zakresie dobrej wiary, a jednocześnie sąd odniósł się co to dowodów i oceny dokonanej przez organy w zakresie świadomości Skarżącego i braku dobrej wiary. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto również precyzyjne wskazania co do dalszego postępowania (k. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 3.13. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA