I FSK 1509/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1726/18 w sprawie ze skargi G. S.K.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. S.K.A. w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1726/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wszystkie powołane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: Naczelnik) z 23 stycznia 2018 r. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a., naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na kategorycznym stwierdzeniu przez Sąd, iż na moment wydawania skarżonego wyroku nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu (do 31 stycznia 2018 r.) przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jako punkt wyjścia do dokonania (będącego przedmiotem niniejszej sprawy) kolejnego przedłużenia (do dnia 30 maja 2018 r.), w sytuacji gdy prawidłowość pierwotnego przedłużenia zwrotu nie została zanegowana prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. II. przepisów postępowania, tj.: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, w zw. z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy co do meritum lecz ograniczenie rozważań w uzasadnieniu wyroku do kwestii związania wyrokiem z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 682/18, pomimo że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za czerwiec 2016 r.; - art. 153 w zw. z art. 170 i art. 168 § 1 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd, że jest związany w sprawie nieprawomocnym wyrokiem z 25 września 2018r., sygn. akt III Sa/Wa 682/18, wobec czego jest obowiązany do uwzględnienia stanowiska w nim zaprezentowanego, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie będąc związanym ww. nieprawomocnym wyrokiem, powinien dokonać weryfikacji skarżonego postanowienia we własnym zakresie; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na uchyleniu postanowienia Organu oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, bez weryfikacji stanowiska organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz jedynie w oparciu o treść w.w. nieprawomocnego wyroku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 144 § 5, art. 152a § 1, § 2 i § 3, art. 212, art. 219 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, przez uchylenie postanowień obu instancji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika nastąpiło w 6 lutego 2018 r., a więc już po upływie terminu określonego w uprzednim postanowieniu z 22 września 2017 r., tj. po dniu 31 stycznia 2018 r. - Organ podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., organy podatkowy przy doręczaniu korespondencji pełnomocnikowi będącego doradcą podatkowym, zgodnie z art. 144 § 5 O.p. nie mają możliwości wyboru sposobu doręczenia, lecz są zobowiązane doręczać pisma pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Powyższe uchybienia przepisów prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd nie uznał wadliwie, że jest związany wyrokiem z 25 września 2018 r. oraz, że w stanie faktycznym sprawy termin doręczenia postanowienia Naczelnika ma wpływ na przedłużenie terminu zwrotu, poddałby weryfikacji rzeczywistą istotę sprawy, w efekcie której to weryfikacji mógłby podzielić stanowisko organów podatkowych i oddalić skargę. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, uznał, że skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona nie zasługuje na uwzględnienie. 6. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Sformułowanymi zarzutami autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu VAT. 7. Stanowisko Sądu pierwszej instancji uzasadnione zostało stanem faktycznym, z którego wynika, że postanowienie, które poprzedzało rozpatrywane w sprawie postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 23 stycznia 2018 r. nie zostało doręczone przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. 8. Sąd zwrócił uwagę, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za czerwiec 2016 r. był kilkukrotnie przedłużany; został przedłużony m.in. postanowieniem Naczelnika z 22 czerwca 2017 r. do 29 września 2017 r. Następnie przedłużono termin zwrotu postanowieniem Naczelnika z 22 września 2017 r. do 23 stycznia 2018 r. Ostatecznie postanowieniem Naczelnika z 23 stycznia 2018 r. wydanym w niniejszym postępowaniu termin zwrotu został przedłużony do 30 maja 2018 r. 9. Wyrokiem z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 682/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie z 22 września 2017 r. wskazując, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie Naczelnika z 22 września 2017 r. jak również wcześniejsze postanowienie z 22 czerwca 2017 r. zostało wydane po upływie terminu do dokonania zwrotu VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3968/17, przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być już przedłużony w kolejnych postanowieniach. 10. Sąd wskazał również, że wydane w niniejszej sprawie, jako pierwsze postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za czerwiec 2016 r. (z 3 sierpnia 2016 r.) również zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 3512/17 z uwagi na to, że wskazany w nim termin został określony z naruszeniem przepisów prawa. 11. Sąd pierwszej instancji rozpatrując w niniejszej sprawie skargę od postanowienia miał na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 P.p.s.a. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika 23 stycznia 2018 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku. 12. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, z czego wynika, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął (wygasł). 13. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 14. Przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA: z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20; z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1791/18). Oznacza to, że w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług kończy się (por. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 699/20). 15. Powyższa argumentacja ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wyrokiem z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3968/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika z 22 czerwca 2017 r. Co istotne skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku z 25 września 2018 r., III SA/Wa 3968/17, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., została rozpatrzona łącznie ze skargą na wyrok, który jest przedmiotem niniejszego orzeczenia i Naczelny Sad Administracyjny 23 sierpnia 2022 r. oddalił skargę kasacyjną w sprawie I FSK 308/19. 16. Jednocześnie wyrokiem z 23 sierpnia 2022 r., w sprawie I FSK 341/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 682/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Organu z 20 grudnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika z 22 września 2017 r. przedłużające skarżącej termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016 r. do 31 stycznia 2018 r. 17. Powyższe oznacza, że z obrotu prawnego zostały skutecznie wyeliminowane postanowienia poprzedzające postanowienie Naczelnika z 23 stycznia 2019 r., co doprowadziło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. W tym kontekście zarzuty zarówno materialnoprawne, jak i procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej ocenić należało za nieuzasadnione. 18. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 1 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Izabela Najda–Ossowska