I FSK 1506/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 70/15 w sprawie ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący R. N. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 70/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 25 lipca 2014 r. nałożył na Stronę karę porządkową w kwocie 2.800 zł. Ukaranie nastąpiło za nieuzasadnione niestawiennictwo w charakterze świadka na wezwanie organu podatkowego. Dyrektor IS zaskarżonym do Sądu postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2.2. Organy podatkowe ustaliły i przyjęły, że: - w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. sp. z o.o., obejmującej podatek od towarów i usług za luty 2014 r., wystąpiła konieczność zweryfikowania transakcji sprzedaży na jej rzecz 4 samochodów przez P. sp. z o.o. (dalej: P.); - próby kontaktu pod adresem siedziby tej ostatniej spółki oraz adresowane do niej wezwania o złożenie dokumentów dotyczących m.in. tych transakcji okazały się nieskuteczne; - pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. wezwano więc Stronę do zgłoszenia się w siedzibie organu w dniu 17 lipca 2014 r., o godz. 11:00, celem przesłuchania w charakterze świadka z uwagi na pełnienie funkcji prezesa zarządu P. w podanym okresie; - pouczono, że niezastosowanie się do wezwania może skutkować nałożeniem kary porządkowej do 2.800 zł; - Strona przybyła wraz z ojcem do urzędu pół godziny przed wyznaczonym czasem przesłuchania w charakterze świadka, przy czym ten ostatni w jej imieniu oświadczył, że do przesłuchania nie dojdzie, gdyż syn od 2013 r. nie jest już prezesem P.; - w odpowiedzi na okazany odpis KRS nie potwierdzający tej okoliczności, oznajmił, że przed godziną 11:00 złożą stosowną uchwałę zmieniającą prezesa, w efekcie czego syn nie musi stawić się na wezwanie organu; - pracownik organu poinformował jednak o konieczności przybycia na przesłuchanie o wyznaczonej godzinie, pouczając, że niestawiennictwo skutkować będzie nałożeniem kary porządkowej; - mimo to Strona nie stawiła się na przesłuchanie, składając na sali obsługi klienta pismo z dnia 17 lipca 2014 r. wraz z kopią wniosku o zmianę danych w KRS, przedłożonego w sądzie w dniu 19 lipca 2013 r.; - wniosła również o zmianę terminu do ewentualnego przesłuchania, po wyjaśnieniu stanu prawnego funkcjonowania jego osoby w spółce P. 2.3. Wobec powyższego, zdaniem organów, ziściły się przesłanki przewidziane w art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: O.p.) Możliwe było zatem ukaranie Strony przewidzianą w tym przepisie karą porządkową w wysokości 2.800 zł za nie stawienie się osobiste, mimo otrzymania stosownego wezwania, bez uzasadnionej przyczyny na przesłuchanie w wyznaczonym miejscu i czasie, celem złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec spółki A. w zakresie podatku VAT za luty 2014 r. 2.4. Uzasadniając wysokość kary organy podatkowe podniosły zwłaszcza, że: - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań Strony stanowiło na ówczesnym etapie sprawy istotne utrudnienie w zakresie ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między spółkami P. i A.; - brak realizacji tego środka dowodowego uniemożliwił wyjaśnienie przy jego pomocy źródła pochodzenia towaru, który wykazany został jako sprzedany na rzecz tej ostatniej spółki oraz prowadził do przedłużenia terminu zakończenia postępowania co do prawidłowości rozliczeń i zwrotu podatku dla spółki A.; - opisane okoliczności towarzyszące nie stawieniu się Strony świadczyły o zignorowaniu prawidłowego wezwania, mimo, że świadek ten miał bezwzględny obowiązek zastosowania się do treści wezwania; - tym bardziej taka jego postawa była widoczna w sytuacji, gdy dodatkowo ustnie został pouczony przez pracownika organu o konieczności przybycia na przesłuchanie mimo twierdzeń o wcześniejszym odwołaniu z funkcji prezesa w P. oraz konsekwencjach niestawienia się (możliwości nałożenia kary porządkowej); - wymiar kary był więc adekwatny do okoliczności i skutków wywołanych świadomym brakiem realizacji wezwania, uniemożliwiającym przeprowadzenie w tym dniu stosownych dowodów. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Skarżący zarzucił, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem: 1) art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie wyrażające się nałożeniem kary porządkowej, mimo braku wypełnienia przesłanki "bezzasadności odmówienia zeznań" statuowanej w tym przepisie, nie ustalenia wszystkich okoliczności, które były niezbędne do nałożenia kary, nie wskazania elementów dających podstawę do wymierzenia kary w maksymalnej wysokości oraz braku uzasadnienia wymiaru kary, co miało wpływ na wynik sprawy; 2) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez nie wyjaśnienie wszystkich przesłanek, których spełnienie było konieczne do nałożenia kary porządkowej, w szczególności dotyczących pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie P., rodzaju i stopnia zawinienia, ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu oraz elementów wpływających na wymiar kary, co prowadziło do zakończenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że kwestią sporną w rozpoznanej sprawie była zasadność ukarania Skarżącego - na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 O.p. - karą porządkową w wysokości 2.800 zł za nieuzasadnione niestawiennictwo w dniu 17 lipca 2014 r. o godz. 11:00, mimo skutecznie doręczonego wezwania organu podatkowego z dnia 25 czerwca 2014 r. do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z pełnieniem w lutym 2014 r. funkcji prezesa zarządu w spółce P. 4.3. Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd wyjaśnił i przyjął, że: - to organ decyduje o tym, które dane są istotne w prowadzonej sprawie i kto winien być przesłuchany jako świadek; - ocena w tym przedmiocie pozostaje tylko w gestii tego organu, przed którym toczy się postępowanie i może on nie tylko wezwać określoną osobę do złożenia zeznań (art. 155 § 1 O.p.), ale też zależnie od przebiegu postępowania zmienić koncepcję w tym zakresie i zaniechać przeprowadzenia takiego dowodu; - wezwanie, jako czynność cechująca się władczością oraz jednostronnością, nakłada na osobę będącą jego adresatem obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez nałożenie kary porządkowej; - mając na uwadze brzmienie art. 262 § 1 pkt 1 O.p. uznać należało, że wezwanie Skarżącego na przesłuchanie w charakterze świadka zawierało wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 i § 2 O.p.; - w szczególności wskazano, że wzywa się Skarżącego do złożenia zeznań w postępowaniu kontrolnym, wyznaczono konkretny termin i miejsce zgłoszenia się, pouczono o sankcji grożącej za brak reakcji na to wezwanie; - zadaniem Skarżącego, jako zobowiązanego do stawiennictwa na przesłuchanie, było więc zgłoszenie się w miejscu i czasie podanym w wezwaniu organu. 4.4. Sąd podkreślił również, że: - art. 262 § 1 pkt 1 O.p. stanowi o bezzasadnej odmowie osobistego stawiennictwa, zatem oceny wymagało, czy nieobecność Skarżącego na przesłuchaniu była obiektywnie usprawiedliwiona; - w realiach niniejszej sprawy Skarżący wykazał się szczególnie wysokim napięciem złej woli, w stosunku do wykonania nałożonego na niego obowiązku w postaci stawiennictwa, która wyraziła się tym, że stawił się w urzędzie przed wyznaczoną godziną i ostentacyjnie stwierdził, że nie zgłosi się na przesłuchanie; - mimo pouczenia przez pracownika organu o skutkach takiego zachowania, podtrzymał swoje oświadczenie i rzeczywiście nie stawił się na przesłuchanie; - bez znaczenia była podnoszona przez niego okoliczność, że nie jest już prezesem zarządu P., uczestniczącej w obrocie towarami z kontrolowaną przez organy podatkowe spółką A.; - spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające nałożenie na Skarżącego kary porządkowej wynikającej z art. 262 § 1 pkt 1 O.p. 4.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji: - zasadnie wymierzono karę porządkową w wysokości 2.800 zł; - jak stwierdziły organy, było to podyktowane opisanymi okolicznościami sprawy oraz tym, że przez zaniechanie Skarżącego istniało ryzyko przedłużenia terminu zakończenia postępowania w sprawie, do której wyjaśnienia miał się przyczynić; - na ówczesnym etapie postępowania przesłuchanie Skarżącego miało kluczowe znaczenie w kontekście prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej w spółce A., w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych na podstawie faktur VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz tej spółki i ustalenia źródeł pochodzenia towaru po stronie P.; - wysokość nałożonej kary porządkowej była adekwatna do sposobu postępowania Skarżącego, który wedle poczynionych ustaleń miał możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu, jednak arogancko zignorował wezwanie oraz pouczenie w nim zawarte; - organ ocenił przy tym i uzasadnił wymiar kary; - ze względu na złą wolę Skarżącego zastosował maksymalną jej wysokość, jednocześnie wykazując, że wezwanie go w charakterze świadka było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w której prowadzono kontrolę. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie wyrażające się zaaprobowaniem nałożenia kary porządkowej, mimo braku wypełnienia przesłanki "bezzasadności odmówienia zeznań" statuowanej w tym przepisie, nie ustalenia wszystkich okoliczności, które były niezbędne do nałożenia kary, nie zawarcia pouczenia, że kara może zostać nałożona w razie niedostarczenia żądanych dokumentów oraz odmowy złożenia zeznań, nie wskazania elementów dających podstawę do wymierzenia kary w maksymalnej wysokości oraz braku uzasadnienia wymiaru kary, co miało wpływ na wynik sprawy; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) przez dokonanie błędnej kontroli działania organu administracji i pominięcie, że organ ten nie uzasadnił w żaden sposób wymiaru kary porządkowej przez co naruszył nie tylko art. 262 § 1 pkt 2 O.p., ale również art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., które to uchybienia sąd "konwalidował" uzasadniając za organ podstawy wymiaru kary w maksymalnej wysokości, stanowiąc nie wyraz kontroli, lecz orzekania za organ. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się Skarżący. 6.3. Jako oczywiście niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnego zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 O.p. (pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) W rozpoznanej sprawie podstawę nałożenia kary porządkowej stanowił art. 262 § 1 pkt 1 O.p., a nie przepis powołany w skardze kasacyjnej. Karę porządkową nałożono bowiem na Skarżącego z tego powodu, że mimo prawidłowego wezwania przez organ podatkowy nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, chociaż był do tego zobowiązany, jak przewiduje art. 262 § 1 pkt 1 O.p. Chodziło o stawienie się w charakterze świadka na przesłuchanie w dniu 17 lipca 2014 r. o godz. 11:00. W kontekście tego powodu nałożenia kary porządkowej nie zaś - jak mylnie wywiedziono w skardze kasacyjnej - bezzasadnej odmowy złożenia zeznań, przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (zob. pkt 4.2. - 4.4. tego uzasadnienia). Z tej przyczyny motywy skargi kascyjnej przywołane na poparcie omawianego tu zarzutu nie wymagały dalszego szczegółowego komentarza ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosiły się bowiem do przepisu, który nie był stosowany przy nałożeniu kary porządkowej wobec Skarżącego. Zaprezentowane w skardze kasacyjnej uzasadnienie nie mogło zatem mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik tej sprawy. Natomiast wobec jednoczesnego braku zarzutu naruszenia rzeczywiście zastosowanej podstawy prawnej ukarania Skarżącego wspomnianą wyżej karą, tj. art. 262 § 1 pkt 1 O.p., bezprzedmiotowe stało się analizowanie tych motywów w innym kontekście normatywnym niż wprost wskazany przez autora skargi kasacyjnej. Jak już wyjaśniono na wstępie rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten orzeka w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej. Z tego powodu nie mógł więc za Skarżącego sformułować zarzutu odpowiedniego do dokonania oceny prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji z punktu widzenia materialnej podstawy nałożenia kary porządkowej. Innymi słowy, brak przywołania w skardze kasacyjnej właściwego wzorca dla dokonania tej kontroli, nie pozwolił przyznać jakiegokolwiek istotnego znaczenia rozważaniom mającym przemawiać - zdaniem autora skargi kasacyjnej - za zasadnością tej skargi w płaszczyźnie materialnoprawnej (podstawy ukarania karą porządkową). 6.4. Z kolei zarzut skargi kasacyjnej obejmujący przepisy postępowania sądowego oraz podatkowego (zob. pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) nie mógł zostać uwzględniony z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej co do dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej kontroli działalności organu podatkowego, wadliwie powiązano z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem przepis ten, jak wskazano w poprzednim punkcie, nie był podstawą prawną wymierzenia kary porządkowej wobec Skarżącego. Tym samym w jego kontekście nie zachodziła jakakolwiek potrzeba uzasadnienia wysokości nałożonej kary za bezzasadną odmowę złożenia zeznań. Wymierzona kara nie dotyczyła takiej odmowy, lecz nie stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka bez uzasadnionej przyczyny. Po drugie, o przeprowadzeniu błędnej kontroli - według oceny Skarżącego - działania organów podatkowych z punktu widzenia art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. nie mogły świadczyć motywy przywołane w skardze kasacyjnej. Według tychże miało dojść do pominięcia przez Sąd pierwszej instancji braku w zaskarżonych postanowieniach uzasadnienia dla wymiaru kary porządkowej w maksymalnej zamiast niższej wysokości, a zwłaszcza podania elementów za tym przemawiających oraz "konwalidowania" motywów w tym zakresie przez Sąd, dając wyraz orzekania za organ zamiast skontrolowania jego działania. Biorąc jednak pod uwagę treść postanowień organów podatkowych obu instancji stwierdzić należało, że - odmiennie niż wywodził to Skarżący - przywołano w nich powody i okoliczności faktyczne, które przemawiały za wymierzeniem kary porządkowej w maksymalnej wysokości (zob. choćby relację zawartą w pkt 2.2. i 2.4. niniejszego uzasadnienia). Z kolei Sąd pierwszej instancji nic nowego w tej mierze nie dodał, lecz wyłącznie podsumował, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe świadczyły o wyjątkowo nagannej postawie Skarżącego i braku poszanowania dla obowiązku wynikającego z wezwania, tj. stawienia się na przesłuchanie w miejscu i czasie w nim wskazanym. Jak w szczególności odnotowano, Skarżący przyjął postawę, że to on, a nie organ, może decydować i stawiać warunki co do dojścia przesłuchania do skutku, czy nie dokonania tej czynności procesowej w wyznaczonym terminie, przy jednoczesnym stanowczym komunikowaniu swojego stanowiska w tej kwestii tuż przed wyznaczonym czasem możliwego stawienia się na przesłuchanie. W takim stanie rzeczy powyższe motywy skargi kasacyjnej zupełnie nie przystawały do tego, co faktycznie zawarto w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień oraz wyroku Sądu pierwszej instancji. Stanowiło to o całkowitej bezpodstawności tej argumentacji Skarżącego. Z kolei błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej wiążący naruszenia powołanych przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., stanowiącym o naruszeniach prawa materialnego, zamiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. właściwym dla tego rodzaju podnoszonych uchybień procesowych, nie miał już żadnego znaczenia i nie wymagał szerszego od tej uwagi komentarza. 6.5. Zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.6. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy barku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, zaś na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G,, jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, nikt się nie stawił; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosi 240 zł, o czym stanowi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 180 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.