I FSK 1506/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 81/14 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 81/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2013 r. określającą w podatku od towarów i usług za: - kwiecień 2008 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ? Dz.u. nr 54,poz. 535 ze zm. ) dalej ustawa o VAT, w wysokości 40.768 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - maj 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 72.200 zł, - czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 54.322 zł, - lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 115.626 zł, - sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 55.334 zł, - wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 121.711 zł, - październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 56.885 zł, - listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 126.394 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 21 czerwca 2013 r., w której zmienił zadeklarowane przez stronę rozliczenie za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r. Stwierdził, że faktury wystawione dla PH "A." J. C. przez PH "M." K. C. i przez "Z." J. P., nie dokumentują faktycznego źródła pochodzenia nabytego towaru; nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich stronami. W szczególności organ I instancji stwierdził, że skarżący uwzględniając w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stwierdzone nieprawidłowości miały wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego za listopad 2008 r. z uwagi na powiązanie tego okresu podatkowego nadwyżką podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca rozliczeniowego. Organ ustalił, że faktury zakwestionowane w przeprowadzonym postępowaniu nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) dalej O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który dodatkowo nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, - art. 191 O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do których przedstawił materiał dowodowy, - art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami, wykazuje ewidentne braki w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego weryfikację w świetle powołanych przepisów prawa krajowego i unijnego. Sąd wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie wartości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia 2008 r. do listopada 2008 r., a rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest również od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jak twierdzi organ podatkowy czy też odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący oraz czy miał on świadomość posługiwania się tzw. pustymi fakturami. Oceniając całość zebranych w sprawie dowodów i podjętych ustaleń, Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że faktury wykazane przez skarżącego, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o zeznania świadków. Sąd podkreślił, że podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji stanowiły również protokoły kontroli podatkowej z dnia 11 i 16 stycznia 2012 r. oraz w dniach 9 i 10 lutego 2009 r. i z dnia 13 maja 2013 r., protokoły przesłuchań, a w szczególności analiza zakwestionowanych faktur w kontekście oceny faktycznych możliwości dokonania opisanych w nich czynności, w świetle objętych kontrolą ksiąg podatkowych. W ocenie Sądu w sprawie nie ma znaczenia, iż kontrola podatkowa została przeprowadzona na wniosek podmiotu zewnętrznego, dla celów innego postępowania. Kontrola była prowadzona przez upoważnionych w trybie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej kontrolerów, za wiedzą skarżącego i przy jego lub osoby przez niego upoważnionej udziale. Zdaniem Sądu wszystkie powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że skarżący wiedział o faktycznym charakterze wykonywanych transakcji, a jego wyjaśnienia o pomawianiu go nie zasługują na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do stwierdzenia, że skarżący sporządzał faktury lub posługiwał się fakturami zarówno sprzedażowymi jak i zakupowymi, będąc pośrednim ogniwem tych transakcji. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, gdyż organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego twierdzeń. Na powyższe orzeczenie J. C., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożył skargą kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał: 1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a." na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że faktury wykazane przez skarżącego, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. 1. naruszenie przepisów prawa procesowego: a) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, która została wydana z naruszeniem: c) art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy O.p. poprzez przyjęcie, że faktury wykazane przez skarżącego, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi a powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił jakoby w oparciu o zeznania K. C., J. P., L. B., J. M., W. G., W. W. oraz w oparciu o zeznania pozostałych osób przesłuchanych w sprawie; d) art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu wystąpienia w sprawie J. C. decyzji ostatecznej nr [....] z dnia 29 lutego 2012 r., wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dla K. C. (tom IV, karty nr 26-114), z których, zdaniem organu odwoławczego wynika, że w miesiącach od kwietnia do października 2008 r. firma "M." K. C. dokonywała sprzedaży złomu z nieujawnionego źródła dla PH A. J.C.. Sąd oddalając skargę nie uwzględnił przepisu art. 194 § O.p. z którego wynika, że decyzja jako dokument urzędowy korzysta ze szczególnej (zwiększonej) mocy dowodowej. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz wiarygodności – zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie gdyż podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W szczególności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kasator nie zakwestionował skutecznie ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy. Sąd szczegółowo wyjaśniając okoliczności niniejszej sprawy podkreślił , że zostały one przez organy oparte na zeznaniach świadków, w tym świadka K. C., J. P., L,. B., J. M., W. G., W. W., jak i zeznaniach pozostałych osób przesłuchanych w sprawie. W oparciu o te zeznania, nie naruszając zasad postępowania, zarzucanych w skardze kasacyjnej, ustalono wzajemne powiązania podmiotów gospodarczych, przepływ informacji, dokumentacji, gotówki lub zapłaty w formie bezgotówkowej. Świadkowie w sposób szczegółowy opisali proceder sporządzania faktur nie dokumentujących faktycznego obrotu gospodarczego oraz ich przepływu pomiędzy poszczególnymi osobami, Sąd też uwzględnił materiały, stanowiące protokoły z przeprowadzonych kontroli podatkowych. Prawidłowo również Sąd wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano posiadania złomu, lecz brak czynności dotyczących faktycznego jego obrotem pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach, dokonane bowiem w sprawie ustalenia, uzasadniają taką ocenę Sądu pierwszej instancji. Skarżący wiedział o faktycznym charakterze transakcji, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że skarżący sporządzał faktury lub posługiwał się fakturami zarówno sprzedażowymi jak i zakupowymi, będąc pośrednim ogniwem tych transakcji. Powyższe okoliczności wynikają z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które , zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostało sporządzone zgodnie z przepisami art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji uzasadnił nieuwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości UE. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa postępowania jak i prawa materialnego. Ze względu na powyższe uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.