I FSK 1504/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 563/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. T. sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 563/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2013 r. Na tle decyzji objętej skargą, sporna problematyka w istocie sprowadzała się do oceny zasadności zastosowania przez Spółkę w zakwestionowanych przez organy fakturach (łącznie 17 szt. na kwotę 999.156,90 zł) 0% stawki podatku VAT z tytułu zadeklarowanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (dalej: WDT) w postaci śruty sojowej i śruty rzepakowej na rzecz zagranicznego podmiotu, tj. czeskiej spółki L. (dalej: L.). Według organów podatkowych zastosowanie takiej stawki było bezpodstawne, gdyż towar wykazany na weryfikowanych fakturach nie opuścił kraju (Polski), a Spółka nie działała z należytą starannością względem swojego kontrahenta. Sąd pierwszej instancji zaaprobował jako prawidłowe ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy podatkowe. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił też zarzutów co do naruszenia przepisów prawa w niej podniesionych. 1.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (Sądowi pierwszej instancji - według oświadczenia o doprecyzowaniu wniosku do protokołu rozprawy przed NSA), a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów na skutek uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności we współpracy z L. (jej nawiązaniu i wykonywaniu), a powinna powziąć podejrzenia, iż jej kontrahent działa nierzetelnie, choć organ nie wskazał jakich to dostępnych i uzasadnionych czynności Spółka zaniechała, których podjęcie pozwoliłoby skutecznie wykryć, że realizowane transakcje służą popełnieniu oszustwa podatkowego, zaś wydany towar nie opuszcza granic kraju; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, dokonały tej oceny w sposób wybiórczy, niezależnie od obalania przez Spółkę kolejnych tez i zarzutów organu i wskazywania przeciwdowodów oraz od tego, że poszczególne elementy stanu faktycznego uprzednio, w ocenie samego organu odwoławczego, nie były wystarczające do pozbawienia Spółki prawa do zastosowania 0% stawki podatku; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie wskazanie precyzyjnie jakie okoliczności w sposób obiektywny powinny wzbudzić u Spółki uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dostawcy oraz jakich dodatkowych, dostępnych i racjonalnie uzasadnionych czynności zaniechała Spółka, których podjęcie pozwoliłoby skutecznie wykryć, że realizowane transakcje służą popełnieniu oszustwa podatkowego, zaś wydany towar nie opuszcza granic kraju. 1.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Wspomnieć należało również, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. Formułując taką ocenę skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba było, że Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 marca 2017 r., której istota - z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z dnia 9 grudnia 2016 r. - sprowadzała się do podważenia prawidłowości zastosowania przez Stronę 0% stawki podatku VAT do wykazanych w 17 fakturach transakcji WDT na rzecz L. Stanowisko organu podatkowego bazowało na ustaleniu braku należytej staranności Skarżącej w operacjach gospodarczych z L., przy uprzednim stwierdzeniu, że do WDT w ogóle nie doszło. Zarzuty środka zaskarżenia dotyczyły wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. Ukierunkowane one były, wraz z obszernymi motywami, na zwalczanie tylko i wyłącznie oceny organów zgodnie z którą Skarżąca nie działała z należytą starannością w obrocie gospodarczym z czeskim podmiotem. Skarga kasacyjna nie obejmowała swoimi zarzutami ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, o tym, że towary sprzedane przez Skarżącą na rzecz L. nie opuściły terytorium kraju. Na etapie postępowania kasacyjnego kwestia sporna dotyczyła zatem jedynie obszaru należytej staranności Skarżącej. 2.5. Odnosząc się do kwestii należytej staranności (dobrej wiary) - jako objętej ustaleniami organów oraz weryfikacją Sądu pierwszej instancji i zarzutami skargi kasacyjnej - stwierdzić należało, że instytucja ta w kontekście zwolnienia od podatku (w tym realizowania go przez stosowanie 0% stawki) była przedmiotem licznych wypowiedzi unijnego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z tym orzecznictwem, co dostrzegł również autor skargi kasacyjnej (str. 10), nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, aby dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie; wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori; art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku WDT, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (zob. pkt 65, 66 i 68 wyroku z dnia 27 września 2007 r., sprawa C-409/04). 2.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach tej sprawy Spółka nie przedsięwzięła wszystkich środków, których zastosowania można było od niej racjonalnie wymagać w celu zagwarantowania, aby dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie. 2.6.1. Spółka (przekształcona w dniu 22 stycznia 2014 r. ze spółki jawnej T. - T.B., D.K. - za str. 2 decyzji Naczelnika US), jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wykorzystanego w samoobliczeniu podatkowym, miała we wrześniu 2013 r. przeprowadzić transakcje WDT śruty sojowej i śruty rzepakowej względem L. Według kolejnych dowodów czeski podmiot został polecony Skarżącej przez W.S., a spółki relacje handlowe nawiązały drogą telefoniczną. Przedstawiciele Spółki nie spotkali się nigdy z przedstawicielami L. i nie łączyła je pisemna umowa. Skarżąca podnosiła, że nie organizowała i nie ponosiła kosztów transportu śruty, gdyż rolę taką - według niej - pełnił nabywca. Śruta zakupiona przez Spółkę od importerów (spółek z o.o.: R., G., C. i H) nie była przez nią magazynowana. Skarżąca, po otrzymaniu od L. przedpłaty (z rachunku bankowego w Polsce) za rzeczony towar, awizowała drogą elektroniczną podmiotom od których kupowała śrutę, informacje o jej odbiorze przez określonego kierowcę, następnie firma sprzedająca wydawała towar (według wymienionych podmiotów - Skarżącej, zaś według niej - L.) z portów morskich Gdańsk, Gdynia i Szczecin. 2.6.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że organy w decyzjach (Dyrektora IAS - na str. 9-11 i Naczelnika US - na str. 20-24) szczegółowo omówiły okoliczności, które świadczyły o niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w spornych transakcjach. Następnie Sąd ten podzielając ocenę przyjętą przez organy przywołał okoliczności, które jego zdaniem zasługiwały na szczególną uwagę, a mianowicie: 1) brak sformalizowanej umowy z kontrahentem; Spółka nie zawarła pisemnej umowy z kontrahentem, mimo że transakcje przeprowadzone w jednym miesiącu dotyczyły towaru na kwotę blisko miliona złotych; współpraca opierała się wyłącznie na kontaktach telefonicznych lub mailowych, przy czym tych ostatnich Skarżąca nie była w stanie wykazać powołując się na skasowanie zawartości skrzynki mailowej byłej pracownicy; na etapie odwołania Spółka przedłożyła dwa dokumenty zatytułowane "Kontrakt sprzedaży" (w kserokopiach złej jakości), odnośnie których organ pierwszej instancji zauważył, iż dotyczą one jakiejś części transakcji udokumentowanej fakturami z L. (ilość towaru i kwota wykazana na kontraktach nie były jednak zgodne z fakturami i zapłatami dokonanymi przez L.) 2) ograniczenie się tylko do formalnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta; Skarżąca zadbała wyłącznie o formalne sprawdzenie kontrahenta czeskiego jako czynnego podatnika VAT zarejestrowanego od maja 2013 r.; nie miała żadnej wiedzy o prowadzonej przez czeską spółkę działalności w zakresie handlu śrutą; współpraca z L. nawiązana została telefonicznie, a firmę tę polecił znajomy Skarżącej - W.S., bez wskazania powodów takiego stanu rzeczy. 3) świadome zawieranie transakcji z niedawno zarejestrowaną czeską spółką, której prezes zarządu (A.K.) był zarejestrowany w Polsce jako osoba bezrobotna oraz przeprowadzanie transakcji WDT we wrześniu 2013 r. z jednym tylko i to nieznanym w branży podmiotem; L. została zarejestrowana w maju 2013 r., natomiast Skarżąca, która prowadziła działalność od 2010 r. w branży nawozów i środków ochrony roślin oraz posiadała wiedzę i doświadczenie w rynku handlu nawozami, podjęła współpracę w zakresie sprzedaży śruty do nieznanego podmiotu, nie dbając przy tym o pozyskanie jakichkolwiek danych o jego faktycznej działalności; wątpliwości Skarżącej mógł wzbudzić sposób nawiązania współpracy z A.K., ale także kwestia płatności dokonywanych z polskiego rachunku, w sytuacji gdy czeska spółka nie posiadała przedstawicielstwa w Polsce; niewyjaśniona przez Skarżącą (w wiarygodny sposób, jak wynika z kontekstu - przyp. NSA) pozostała także kwestia kwoty faktycznie otrzymanej od czeskiego kontrahenta (różnica między kwotami z faktur a kwotami przelewów). 4) brak weryfikacji siedziby kontrahenta; Sprawdzenie przez Skarżącą adresu L. powinno wzbudzić uzasadnione wątpliwości dotyczące tego podmiotu; wyszukanie tego adresu w Internecie umożliwiało uzyskanie informacji, iż pod tym adresem znajduje się wirtualna siedziba spółki oraz siedziba 231 innych firm. 5) brak weryfikacji dokonanej usługi transportowej w celu upewnienia się, że towar wyjechał za granicę, co jest warunkiem koniecznym dla zastosowania 0% stawki podatku VAT i otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; Na 17 wystawionych faktur WDT i towarzyszących temu ponad 40 usług transportowych właściciel Spółki skontaktował się telefonicznie raz z jednym z kierowców, który potwierdził, że ma zlecenie na Czechy i towar wyjeżdża; w sytuacji, gdy pierwszy transport miał miejsce w dniu 3 września 2013 r., a ostatni w dniu 1 października 2013 r. i transporty odbywały się prawie codziennie, jedna rozmowa z kierowcą, która nie potwierdzała dowiezienia towaru do Czech, lecz jedynie znany kierunek zlecenia, nie jest dowodem na zachowanie należytej staranności. 2.6.3. Przedstawione przez organy okoliczności, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji, pozwalały wyrazić w ramach art. 191 O.p. finalną ocenę, że Spółka nie zachowała należytej staranności w obrocie gospodarczym z L. Opisany wyżej sposób nawiązania współpracy i jej prowadzenia, w tym roli Skarżącej przy wydawaniu towaru i następnie jego transporcie, wskazują, że nie podjęła ona działań, które winna podjąć z uwagi na wykazane przez siebie transakcje jako WDT. Spółka, będąc podmiotem, który ujmuje w deklaracji VAT sprzedaż do innego kraju Unii Europejskiej z 0% stawką podatkową, powinna mieć na uwadze, że zastosowanie takiej stawki jest możliwe tylko w przypadku faktycznej dostawy towaru do kraju adresata. Co za tym idzie naturalną rzeczą w obrocie gospodarczym z punktu widzenia ochrony własnego interesu podatkowego powinno być na tyle dostateczne zainteresowanie się Spółki podmiotem z którym ma zamiar kontraktować (jego historią - istnieniem na rynku, wiarygodnością), aby następnie móc pozyskać usprawiedliwione okolicznościami przekonanie, a nie tylko formalne wykazanie określonego stanu rzeczy, że towary ujęte jako przedmiot WDT faktycznie opuściły kraj i dotarły do miejsca docelowego za granicą. W realiach tej sprawy już nawiązanie kontaktu z czeską spółką nie wzbudziło u Skarżącej żadnej czujności, mimo, że podmiot ten był nowy na rynku, firmy zaś skojarzył W.S. (który, jak się okazało, przestał kooperować z L. z uwagi na zbyt długi okres oczekiwania na zwrot podatku VAT). Między przedstawicielami Skarżącej a przedstawicielami L. nie doszło do spotkania, nie sporządzono między nimi pisemnej umowy, mimo, że Spółka nie miała wiedzy o wiarygodności przyszłego partnera handlowego (wiarygodność ta miała wynikać z plecenia przez W.S., w sytuacji, gdy w 2013 r. nie handlował on ze Skarżącą, D.K. nigdy go osobiście nie poznał, a jego brat P.K. kontaktował się z nim telefonicznie, przy czym W.S. w trakcie przesłuchania ani razu nie podał prawidłowo imienia współwłaściciela T.). Okoliczności te wprawdzie same w sobie i każda z osobna mogłyby nie przesądzać o braku należytej staranności Skarżącej. Natomiast w łączności jeszcze z pozostałymi, tj. utrzymywaniem z L. kontaktu jedynie telefonicznego (emaliowego bowiem dowodowo nie wykazano, gdyż tylko twierdzono, że taki był), nieobecności Skarżącej przy wydawaniu towaru L. oraz brak dociekania, czy towar faktycznie opuścił terytorium kraju - jeśli uwzględnić, że jego transport leżał po stronie nabywcy (tak jak podnosiła i chciała to widzieć Spółka) - świadczył o braku u Skarżącej racjonalnych działań dla upewnienia się, że dokonuje WDT. Z powyższą oceną korelują zeznania pracownic działu logistyki Spółki (A.P. i M.E.) oraz ówczesnych jej wspólników (D.K. i T.B.). A.P. na pytanie, czy właściciele Spółki przejawiali zainteresowanie transportem i załadunkiem odpowiedziała: "nie, bo to jest na zasadzie, że klient płaci za towar i odbiera" (str. 13 decyzji Naczelnika US). Z kolei M.E. wskazała, że nie rozmawiała z kierowcami na temat miejsca rozładunku towaru, gdyż nie było to w zakresie jej obowiązków, oświadczając, że: "tylko miejsce załadunku nas interesowało"; na pytanie czy właściciele Spółki przejawiali zainteresowanie transportem i rozładunkiem towarów odpowiedziała: "nie wiem, oni tylko jak były pieniążki na koncie to przekazywali towar (...) najważniejszy był odbiór i pieniądze, skupiali się na tym, reszta ich nie interesowała, ja zajmowałam się załadunkiem" (str. 14 decyzji Naczelnika US). D.K. zeznał, że nie wie gdzie rozładowano śrutę zakupioną w portach Gdańsk, Gdynia i Szczecin, gdyż klient sam odbierał towar własnym środkiem transportu, a na pytanie dlaczego Spółka nie posiada w swej dokumentacji międzynarodowych listów przewozowych (CMR) i zastosowała 0% stawkę podatku VAT, stwierdził że: "nie orientuję się, dokumenty jakieś wracały były podbite przez jakąś firmę, inaczej byśmy nie sprzedali towaru. Dokumenty potwierdzające, że towar opuścił Polskę na sto procent przychodziły pocztą, były podbite przez czeską firmę" (str. 11 decyzji Naczelnika US). T.B. pytany o transakcje z L. udzielał odpowiedzi: "nie wiem, proszę pytać D., nic nie wiem na ten temat, wszystkim zajmował się D., wszystkie dokumenty posiada D., ja nigdy nie miałem kontaktu z tą firmą, to klient D. więc on ma wszystkie informacje" (str. 13 decyzji Naczelnika US). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo zatem przyjął, że Skarżąca ukierunkowała swoje działania jedynie na otrzymanie zapłaty i wydanie towaru, w żaden zaś sposób nie zamierzała weryfikować rzetelności podmiotu czeskiego i warunków koniecznych dla dokonania rozliczenia WDT (ograniczała się tylko do dokumentacyjnego wykazaniu tego rodzaju transakcji). Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego takie postępowanie Spółki daje obraz, w którym poprzestawała ona celowo na pozyskaniu jak najbardziej ograniczonego zakresu informacji i dokumentów, aby z jednej strony móc wykazać w aspekcie formalnym ziszczenie się przesłanek WDT, a z drugiej strony ograniczyć sposobność dowiedzenia się o okolicznościach mogących w jakimkolwiek zakresie zachwiać ten obraz formalny. Tymczasem w okolicznościach towarzyszących spornej grupie operacji handlowych Spółka powinna głębiej zainteresować się prowadzoną przez L. działalnością oraz upewnić się, że towar mający być przedmiotem tych operacji rzeczywiście opuścił Polskę. Skarżąca kooperowała przecież z podmiotem dopiero co powstałym, nieznanym na rynku, "poleconym" w wątpliwych okolicznościach, uruchamiając obrót na łączną kwotę prawie miliona złotych, przy powierzeniu opcji dostawy właśnie temu podmiotowi (wedle twierdzeń Spółki). Przezorny przedsiębiorca, mimo, że przy WDT obowiązywały reguły "ex works", winien podejmować dodatkowe działania (nie poprzestać na dokumentach rejestracyjnych kontrahenta, jak w tej sprawie: wydruku z systemu VIES, postanowienia o rejestracji podmiotu handlowego jako płatnika podatku VAT, wypisu z rejestru handlowego) dające mu gwarancje, że towar będzie wywieziony z kraju (por. wyrok z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I FSK 958/17). Gdyby więc Spółka chciała racjonalnie działać przy specyfice swoich operacji gospodarczych, to sprzedając towar w ciągu miesiąca o wartości blisko milionowej, podmiotowi nieznanemu i w sytuacji, gdy to on miał organizować transport, podjęłaby czynności sprawdzające samą Spółkę i faktyczny wywóz towarów poza terytorium kraju. Przeciwwagą dla powyższego stanowiska miało być twierdzenie Skarżącej o tym, że nie rodziły się wątpliwości co do transakcji z L., gdyż nie wyróżniały się one nietypowością oraz nie odbiegały charakterem od innych transakcji Skarżącej. W odniesieniu do takiego zapatrywania należało wyjaśnić, że kwestia modelu czy kanonu transakcji stosowanego przez Skarżącą w przestrzeni gospodarczej jest wewnętrzną sprawą Spółki i na tym tle jej przekonanie o typowości danej transakcji może występować. Jednak w realiach rzetelnego obrotu gospodarczego, w którym podmioty w sposób uprawniony korzystają z mechanizmu podatku VAT, transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty i niebudzący wątpliwości nie tylko dla ich stron. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania 0% stawki podatku przy WDT, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności. Należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych sprowadzać tylko do uzyskania informacji w obrębie dokumentów rejestrowych kontrahenta, podczas gdy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji odbiegają od standardów transparentnego obrotu gospodarczego. Podatnik stosując preferencyjną stawkę podatku VAT nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych danych w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż samo otrzymywanie płatności za towar, posiadanie faktur i specyfikacji wraz z potwierdzeniem przyjęcia towaru przez nabywcę w miejscu docelowym dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, mimo formalnej ich poprawności dla wykazania 0% stawki podatku, nie gwarantują prawa do opodatkowania danej transakcji taką stawką podatku. Prawo to uzależnione jest bowiem ściśle od zaistnienia realnego zdarzenia gospodarczego - w sprawie sprzedaży i wywozu towaru do odbiorcy czeskiego na terytorium dla niego właściwym. 2.6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywu skargi kasacyjnej o braku na tle spornych transakcji okoliczności, które winny wywołać u Spółki uzasadnione wątpliwości co do rzetelności czeskiego kontrahenta oraz o braku podstaw do podjęcia przez nią aktów należytej staranności. Dostrzec tu należało, że okoliczności - podane na str. 20 decyzji Naczelnika US, które powinny wzbudzić u Spółki ostrożność - były zaledwie kilkoma z wielu wymienianych przez ten organ w zakresie niedochowania przez nią należytej staranności na tle przebiegu transakcji. W odniesieniu do tych operacji gospodarczych godziło się odnotować, że Skarżąca: - nie weryfikowała poszczególnych kursów przewozu towarów (na przykład w drodze telefonicznego potwierdzenia u kierowców dowozu towaru do Czech); Skarżąca dysponowała danymi kierowców, ale tylko raz zadzwoniła do jednego z nich, zaś oczywistością jest, że prawidłowa realizacja transakcji handlowych zarówno ze strony sprzedawcy jak i nabywcy powinna - przy założeniu jej transparentności - umożliwiać udostępnienie szczegółowych informacji na temat przebiegu realizacji umowy, w tym wykonywanego transportu; zagwarantowanie sobie w relacji z kontrahentem tego rodzaju możliwości mogłoby dać Spółce wiedzę o tym, czy faktycznie transporty śruty odbywają się do Czech i tam docierają; - nie uczestniczyła w jakiejkolwiek formie przy odbiorze towarów przez kierowców, a to mogłoby dać jej wiedzę, że nie działają oni na zlecenie L., czy że nie mają w ogóle licencji na wykonywanie transportu międzynarodowego; - nie dociekała czy poszczególne transporty rzeczywiście są realizowane za granicę, co mogłoby nastąpić na przykład w drodze wystąpienia do L. (skoro według Spółki to miał być organizator transportu, a kwestia faktycznego wywozu towaru była kluczowa dla 0% stawki) o udostępnienie drogowych listów przewozowych - CMR lub też do samego przewoźnika (ewentualny brak związania Skarżącej umową z przewoźnikiem nie uniemożliwiał tego, aby Spółka dokonała próby pozyskania takich informacji od rzeczonego przewoźnika, wystarczyło tylko wcześniej przy nawiązaniu współpracy w zakresie sprzedaży śruty o to zadbać); Spółka miała przecież - jak twierdziła - wydawać towar kierowcom działającym na rzecz nabywcy, występując więc do przewoźnika o informację dotyczącą trasy transportu dokonywałaby próby potwierdzenia wstępnie ustalonego już i jawnego dla wszystkich uczestników transakcji transportu towarów na terytorium Czech. Ponadto, nie wzbudziły u Spółki podejrzeń okoliczności, że: - W.S. polecając Skarżącej firmę L. sam z nieznanych wówczas Spółce powodów zrezygnował z kontraktowania z L.; - zagraniczna Spółka dokonuje przedpłat za towary (łącznie prawie milion złotych) bez pisemnej umowy (nie zabezpieczając się prawnie); - płatność za towar następują z rachunku bankowego w Polsce, mimo, że spółka czeskiego prawa handlowego nie ma przedstawicielstwa w Polsce. 2.6.5. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że za uwiarygodnieniem L. przemawiało to, że podmiot ten został polecony Skarżącej (a powód zakończenia współpracy pomiędzy L. a W.S. nie był jej znany), jak i to, że "L. dawała przedpłaty, a oszuści wolą odroczone terminy płatności". Zasadniczo wpływ na ocenę dobrej wiary powinny mieć okoliczności, które występowały w czasie zawierania transakcji i samej dostawy. Dlatego też przyznać należałoby rację Skarżącej, że nieznajomość przyczyny zakończenia współpracy pomiędzy L. a W. S., nie może być podnoszona na jej niekorzyść. Istotne są jednak nie tyle sam stan owej wiedzy, lecz powody jej braku, a to stanowi zasadniczą różnicę przy ocenie staranności Spółki. Nadto trudno zaaprobować kształtującą się w motywie Skarżącej tezę, że polecenie nowej firmy przez jedną osobę (i to generalnie mało jej znaną) stanowi w obrocie gospodarczym pewnik co do rzetelności danej firmy, nie wymagający już żadnych działań w kierunku uzyskania o niej informacji ją uwiarygadniających jako rzetelnego kontrahenta (gotowego na przejrzysty sposób ułożenia relacji handlowych). W odniesieniu do otrzymywanych przedpłat na poczet kontraktu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt taki nie oznacza automatycznie, że uiszczający tego rodzaju należności jest - na gruncie podatku VAT - bezpiecznym partnerem biznesowym. Może być bowiem przeciwnie, mianowicie gdy temu towarzyszą inne okoliczności, jak na przykład brak zabezpieczeń prawnych wpłaconych kwot pieniężnych, to rodzą się pytania o przyczyny takiego właśnie kontraktowania, których podłoże niekoniecznie musi odpowiadać uczciwemu obrotowi gospodarczemu. Słusznie z kolei Spółka twierdziła, że zbyt daleko idącymi były wnioski organu (i Sądu pierwszej instancji), iż jej wątpliwości powinna wzbudzić informacja o siedzibie L., którą by uzyskała poprzez wpisanie adresu L. do przeglądarki internetowej oraz o tym, że przedstawicielem L. był obywatel polski (A.K.), zarejestrowany w Polsce jako bezrobotny. Co do tej pierwszej okoliczności w sprawie nie zostało wykazane, jakie informacje po sprawdzeniu L. w Internecie można było uzyskać na moment wykazywania sprzedaży śruty jako WDT. Natomiast odnośnie do drugiej - nie wiadomo z jakich dokładnie względów taki stan rzeczy miał być postrzegany jako "anormalny" oraz jak Spółka miała się dowiedzieć o statusie A.K. w urzędzie pracy. Ponadto słusznie w skardze kasacyjnej Skarżąca zauważyła, że argument organu o braku ubezpieczenia towaru nie powinien mieć miejsca, albowiem transport towaru miał pozostawać w gestii L., a nie Skarżącej. Pozostałe motywy autora skargi kasacyjnej [dotyczące: - kontraktów ramowych (złej jakości kserokopii - jak wynika z akt), w tym powodów objęcia nimi jedynie śruty rzepakowej; - braku potrzeby spotkań przedstawicieli Spółek i zawierania dłuższego kontraktu handlowego; - rozbieżności między sumą wpłat dokonanych przez odbiorcę i wielkością wystawionych faktur; - tego, że tańszym rozwiązaniem jest realizowanie przelewów z polskiego rachunku bankowego] stanowiły na tle tej sprawy w istocie polemikę z oceną poszczególnych okoliczności wchodzących w skład podstawy przyjętej do finalnych wniosków o braku należytej staranności Skarżącej w zakresie realizowanej z jej udziałem transakcji rzekomo WDT. Podobny charakter miały wywody Skarżącej o braku zastrzeżeń organu na etapie kontroli podatkowej. Do kwestii tej, podnoszonej już przez Spółkę na wcześniejszym etapie sprawy, szczegółowo ustosunkował się Naczelnik US w decyzji z dnia 9 grudnia 2016 r. (str. 15) Wykazał, że przeprowadzona kontrola podatkowa i sporządzony z niej protokół służyły zapoczątkowaniu konieczności dalszych czynności weryfikujących rzetelność wykazanych operacji handlowych (wystosowano wniosek SCAC do administracji czeskiej). 2.7. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście badania należytej staranności organy podatkowe, na gruncie rozstrzyganej sprawy podatkowej, wyciągnęły finalnie logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 191 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena materiału dowodowego, zwłaszcza ta końcowa, nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Wynikało z niej, że posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzające odbiór towaru przez L. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw do Czech (str. 20 decyzji Naczelnika US), zaś Skarżąca, ani nie zainteresowała się podmiotem z którym miała zamiar kontraktować, ani tym, czy towary mające być przedmiotem wywozu faktycznie dotarły do miejsca docelowego (z Polski do Czech). 2.8. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). Tymczasem w niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w stopniu wystarczającym zrealizowane w ramach treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz tego, jakie towarzyszyły jemu sądowe oceny prawne. 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.10. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i ten radca stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec nakreślonego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych przepisów, zasądzając kwotę 5.400 zł.