I FSK 1502/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 900/19 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.517.2019.2.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.517.2019.2.KM, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2020r., sygn. akt VIII SA/Wa 900/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "DKIS") z dnia 9 października 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, strona skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Skarżąca realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) (dalej: "Instalacje") w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości"). Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. " [...] ", (dalej: "Projekt"), współfinansowanego w ramach R. na lata 2014-2020, Działania 4.1 "O.(OZE)". W celu realizacji Projektu, Gmina wspólnie z Gminą P., Gminą G. i Gminą K. zawarła umowę partnerską określającą zasady funkcjonowania partnerstwa na rzecz realizacji Projektu oraz zasady współpracy Lidera Projektu (tj. Gminy P.) z Partnerami (tj. [...]) Na realizację Projektu Gmina wraz z pozostałymi stronami ww. umowy partnerskiej, uzyskała dofinansowanie od U. (dalej również "instytucja dofinansowująca"). W tym celu Gmina P., jako Lider Projektu, zawarła z Województwem M. stosowną umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: " (...) warunki, na jakich przekazywane i rozliczane będzie Dofinansowanie na realizację Projektu. (...) " "Projekt" z kolei stanowi montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet). Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: "Wykonawcy"), u których Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"). Zgodnie z treścią Umów, Mieszkańcy partycypują w kosztach realizacji Projektu. Zgodnie z Umowami Mieszkańcy mają dokonać stosownych wpłat na konto Gminy. W zamian za dokonane wpłaty w okresie trwania Umów mieszkańcy mają możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem, natomiast po upływie okresu trwania tych Umów Gmina przekaże Mieszkańcom na własność całość Instalacji w drodze odrębnej umowy. Gmina z kolei zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie dostawcy i wykonawcy montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, oraz rozliczenie finansowe projektu. Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości Projektu (zasadniczo tożsamy z okresem Umów). Umowy przewidują również, że niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez Mieszkańca Gmina nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Dokonanie wpłaty w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Na moment złożenia niniejszego wniosku o interpretację Mieszkańcy dokonali już przewidzianej w Umowach wpłaty. Poza uiszczeniem ww. wpłat Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie obowiązywania tych Umów. Przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości inwestycji realizowane jest przez Gminę w ramach odrębnej Umowy. Ponadto, w ramach zawartych Umów, dla potrzeb realizacji Inwestycji, Mieszkańcy użyczają Gminie i oddają jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część budynku, w tym część budynku, w tym część dachu/ściany/gruntu, gdzie instalowane były Instalacje. W ramach przedmiotowych Umów użyczenia Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z instalacją Instalacji. Okres użyczenia jest równy okresowi obowiązywania Umów. Tym samym, wysokość przyznanego Gminie dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od wysokości wydatków ponoszonych przez Gminę na zakup i montaż Instalacji, których Gmina pozostanie właścicielem (dofinansowanie ma charakter kosztowy). Gmina podkreśliła, że przyznane Gminie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Innymi słowy wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu (im są one wyższe to wyższa jest kwota dofinansowania). Z kolei na koszt wydatków kwalifikowanych ma wpływ szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wpłaty przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymanych od Mieszkańców wpłat przewidziana w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. czy kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłatę otrzymaną od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi? Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wpłaty przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego (pyt. 1). Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Skarżącej podstawę opodatkowania stanowi kwota otrzymanych od Mieszkańców wpłat przewidziana w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłaty otrzymane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi. 1.3. Wskazaną na wstępie interpretacją z dnia 9 października 2019r. Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu oraz za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją ww. projektu. W ocenie organu interpretacyjnego podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny Dyrektor KIS zauważył, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym prawidłowo Gmina uznała, że kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Podsumowując zatem, organ interpretacyjny wskazał, iż podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić nie tylko otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie, lecz także kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadające na nie kwoty podatku należnego. 1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej zaskarżając w całości wydaną interpretację postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego, jak i procesowego: - art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.: dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych); - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez DKIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wystąpił o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 1.5. Odpowiadając na skargę DKIS wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, iż sporem w sprawie objęta jest zaś okoliczność, czy prawidłowe jest na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaliczenie do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców zaliczenie wyłącznie wynagrodzenia od Mieszkańców w związku z realizacją Projektu. W momencie uzyskania dofinansowania wiadomo, jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakich instalacji z urządzeniami, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca. Wobec tego dofinansowanie przyznane w takich warunkach jest bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. Środki wypłacane tytułem dofinansowania pokrywają koszty konkretnych świadczeń gminy na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców, które - gdyby nie dofinansowanie – obciążałyby ich jako usługobiorców w cenie. Innymi słowy, Gmina uzyskuje dofinansowanie na konkretne wydatki poniesione na konkretne świadczenia (zarówno z punktu widzenia ich adresatów, jak i zakresu przedmiotowego). W przypadku braku omawianego dofinansowania wydatki te stanowiłyby element kalkulacyjny ceny płaconej przez mieszkańca za świadczenie nabywane od Gminy. Stanowisko organu interpretacyjnego jest zatem efektem trafnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z orzecznictwem TSUE na gruncie art. 73 Dyrektywy VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącej prezentowane przez Gminę stanowisko nie może być uznane za prawidłowe. Uznanie, iż błędne jest wyprowadzenie przez organ interpretacyjny wniosku o tym, iż otrzymana przez Gminę dotacja stanowić będzie obok wynagrodzenia otrzymanego od Mieszkańców, podstawę opodatkowania, jako mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, Gmina uzasadnia kosztowym charakterem tego dofinansowania. Skarżąca podkreśla bowiem, iż w opisanej we wniosku sytuacji pozyskana dotacja przeznaczona była na pokrycie poniesionych kosztów w ramach Projektu, co oznacza, że występuje tu dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Koncentrując się na kosztowym charakterze pomocy skarżąca pomija, że cena za usługę z istoty rzeczy pokrywa koszt jej wykonania. Natomiast dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma to, że wysokość dofinansowania jest uzależniona od wysokości kosztów konkretnych świadczeń gminy dla zindywidualizowanych adresatów uczestniczących w projekcie i ma ono służyć wyłącznie, bezpośrednio realizacji tych skonkretyzowanych czynności. Opisane przez gminę dofinansowanie służy bezpośrednio realizacji Projektu. Z kolei Projekt obejmuje swoim zakresem określone grono Mieszkańców i określone świadczenia ze strony Gminy. Te wielkości następnie wyznaczają rozmiar dofinansowania. Cel analizowanego wsparcia jest ściśle określony i obejmuje wyłącznie zrealizowanie przez Gminę świadczeń zindywidualizowanych co do podmiotu i przedmiotu. Nie jest to dofinansowanie o charakterze ogólnym, na jakąkolwiek inną działalność gminy. Tym samym powiązanie omawianego dofinansowania z ceną usług gminy świadczonych przez nią na rzecz jej mieszkańców jest niewątpliwie bezpośrednie. Zachodzi bowiem wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Tymczasem Gmina wskazując na kosztowy charakter dofinansowania, pomija to, że koszty związane z wykonaniem świadczenia są zasadniczym elementem cenotwórczym, a dofinansowanie odpowiadało (w sposób policzalny) kosztom konkretnych świadczeń, a więc bezpośrednio było wpisane w cenę poszczególnych świadczeń ze strony gminy na rzecz jej mieszkańców. Z tych też względów wbrew twierdzeniom skargi organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioski, które wyprowadził znajdują oparcie w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Argumentacja organu interpretacyjnego w sposób zrozumiały, z jednoczesnym przywołaniem mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa i ich prawidłowej wykładni, wyjaśnia stanowisko organu. 1.7. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł, jak na wstępie. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: • art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy faktycznie nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: • naruszenie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej; • naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez DKIS przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mleć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 3.2. Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Gmina powinna zaliczyć do podstawy obliczenia podatku od towarów i usług uzyskane od mieszkańców wynagrodzenie, które określone zostało w umowach zwartych z nimi przez Gminę oraz czy też do postawy opodatkowania należy zaliczyć również kwoty dofinansowania otrzymane od U. 3.3. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 marca 2023r. w sprawie C-612/21 oraz wyrok poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023r. sygn. akt I FSK 1454/18. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą argumentację w ww. wyroku z dnia 5 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 1454/18, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawionym w tym wyroku. 3.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 3.5. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów w punkcie wyjścia należy odwołać się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2023r., w sprawie C-612/21. W wyroku tym TSUE odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 1645/20: czy przepisy Dyrektywy VAT, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii [OZE] na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości oraz w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. 3.6. W ocenie Trybunału dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Pragnąc jednak dostarczyć sądowi krajowemu wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania Dyrektywy VAT, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24). Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy VAT, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31). Przyjęcie przez Sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten Sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32). Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same: dostawę i instalację, po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania Dyrektywy VAT, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie. 3.7. Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy VAT dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 3.8. Odnosząc się do tego, czy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług, to jak już wskazano, za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21). Również w rozpatrywanej sprawie Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz wnioskodawcy, Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na nieruchomościach mieszkańców Gminy, w skład których będą wchodziły: panele fotowoltaiczne, powietrzne pompy ciepła do podgrzewania wody użytkowej (c.w.u.), kolektory słoneczne; udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Umowa ta przewiduje, że wraz z upływem okresu jej trwania nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Przekazanie na własność właścicielom nieruchomości nastąpi bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. 3.9. Natomiast odnosząc się do ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą Trybunał wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi można było uznać, że Gmina mogłaby wykonywać taką działalność. Kwestionując, że Gmina wykonuje działalność gospodarczą, Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego: Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C - 612/21) oraz dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Występująca w niniejszej sprawie kwestia wątpliwej podatkowo kwalifikacji prawnej, którą przedstawiono na tle okoliczności opisanych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidulanej, finalnie sprowadzona została do zidentyfikowania składowych podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych usług. Ściślej rzecz ujmując, Gmina - przy przyjęciu pewnych założeń wstępnych co do charakteru jej działalności, jako determinujących istnienie przedmiotu dalszych rozważań - poszukiwała końcowej odpowiedzi na pytanie, czy w podstawie tej winna plasować wyłącznie uzyskane od Mieszkańców wynagrodzenie (netto), które określone zostało w zawartych z nimi umowach (za czym ona się opowiadała), czy także kwoty dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków w ramach realizacji inwestycji (do czego skłonił się organ podatkowy). Gmina podkreśliła, że przyznane dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Innymi słowy wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu (im są one wyższe to wyższa jest kwota dofinansowania). Z kolei na koszt wydatków kwalifikowanych ma wpływ szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Mazowieckiego i zawarła z Województwem Mazowieckim umowę o dofinansowanie. Na podstawie tej umowy Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż instalacji w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu instalacji. Gmina podpisała także umowy z mieszkańcami, na podstawie których mieszkańcy partycypują w kosztach realizacji Projektu i mają dokonać stosownych wpłat na konto Gminy. Zgodnie z tymi umowami w zamian za dokonanie wpłaty mieszkańcy mają możliwość korzystania z instalacji zgodnie z przeznaczeniem, a po upływie okresu trwania tych umów Gmina przekaże mieszkańcom całość instalacji na własność na podstawie odrębnej umowy. Przyjmując zatem argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że Gmina w zakresie realizacji dostaw i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu, instalując systemy OZE nie wykonuje działalności gospodarczej i nie działa w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego nieuprawnione było wyrażenie merytorycznego stanowiska w interpretacji indywidualnej, co do której skargę Gminy oddalił Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uznając ją za zgodną z prawem, że otrzymane dofinansowanie na realizację opisanego przedsięwzięcia wchodzi w skład podstawy opodatkowania "usług świadczonych przez podatnika", zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine ustawy o podatku od towarów i usług. Brak tej ostatniej cechy bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania tego rodzaju oceny ad meritum, jako że ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej przypisanej określonemu podatnikowi podatku VAT. 3.10. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023r., w sprawie C-612/21. 3.11. Ponieważ zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu wyrażone w interpretacji indywidulanej naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209, a także art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.120 zł tytułem zwrotu tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Maja Chodacka Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA