I FSK 1500/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 101/23 w sprawie ze skargi E.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2023 r., VIII SA/Wa 101/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydaną wobec E.S. (Skarżąca) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS, organ) z 9 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie tej interpretacji, a w opisie stanu faktycznego podała: Skarżąca prowadzi gospodarstwo rolne i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, uprawia m.in. paprykę. Z uwagi na brak pracowników na rynku lokalnym, którego przyczyną jest m.in. wysoka konkurencja, położenie gospodarstwa oraz niskie płace w gospodarstwach rolnych, zatrudnia pracowników sezonowych z zagranicy. Pracownicy są zatrudniani w oparciu o umowy o pomocy przy zbiorach. Pracownicy zagraniczni przebywają w Polsce przez okres trwania umowy, po czym wracają do swojego kraju. W celu zrealizowania wytycznych Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Głównego Inspektoratu Sanitarnego dla producentów rolnych, zatrudniających cudzoziemców przy pracach sezonowych, w związku z rozprzestrzenianiem się SARS-CoV-2, Skarżąca zakupiła w maju, lipcu i sierpniu 2021 r. kontenery socjalne. Kontenery te posiadają zarówno część mieszkalną, jak i część socjalną (kuchnia, łazienka). W kontenerach tych pracownicy odbywali kwarantannę oraz byli zakwaterowani przez cały okres obowiązywania umowy. Dodatkowo część kontenerów została przeznaczona na pomieszczenia dla wszystkich pracowników, np. kantyny czy łazienki, które w okresie pandemii były udostępniane w reżimie sanitarnym. Skarżąca nie miała możliwości wynająć lokali dla pracowników, z uwagi na położenie jej gospodarstwa rolnego, a zakup kontenerów pozwolił nie tylko na bardziej efektywne wykorzystanie czasu pracowników (czas dojazdów, praca w okresie kwarantanny), ale i znaczne oszczędności po stronie Skarżącej (brak opłat za czynsz najmu). Poza sezonem, w okresie od października do listopada w kontenerach magazynowana jest papryka w specjalnych skrzyniach. Natomiast w okresie od listopada do lutego, kontenery służą do przechowywania rzeczy związanych z gospodarstwem rolnym. W związku z powyższym zadano pytanie czy Skarżąca ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od wydatków na nabycie kontenerów, o których mowa w stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. W interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2022 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Jego zdaniem Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie kontenerów wyłącznie w części w jakiej są one wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. w okresie od października do lutego, kiedy służą do magazynowania papryki i przechowywania rzeczy związanych z gospodarstwem rolnym. Natomiast w pozostałym okresie, w którym w kontenerach zakwaterowani są pracownicy, prawo do odliczenia podatku VAT Skarżącej nie przysługuje, gdyż nieodpłatne udostępnienie kontenerów zatrudnionym pracownikom stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą Skarżącej, które w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 2. Skarga do Sądu I instancji. 1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168, art. 173 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.). Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. 2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga ma uzasadnione podstawy. Zgodził się ze Skarżącą, iż wydatki poniesione na zakup kontenerów socjalnych stanowią tzw. koszty ogólne, które nie są związane z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby wydatek poniesiony na zakup kontenerów, służył innym celom, niż działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą, albowiem także w okresie, w którym w kontenerach są zakwaterowani pracownicy są one wykorzystywane przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. W okresie tym służą one sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu gospodarstwa rolnego, gdyż Skarżąca ma problem ze znalezieniem pracowników na rynku lokalnym. 4. Skarga kasacyjna. 1. DKIS zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1, 2a u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nieodpłatne świadczenie w postaci użyczenia kontenerów jest świadczone na inne cele niż działalność gospodarcza podatnika, podlega opodatkowaniu i istnieje możliwość pomniejszenia w całości podatku należnego o podatek naliczony bez stosowania zasady proporcji na czynności związane z magazynowaniem produktów, gdy tymczasem nieodpłatne świadczenie usług mieszkaniowych dla pracowników jest powiązane z działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu i istnieje możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z zasadą proporcji na czynności związane z magazynowaniem produktów; 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że czynność odpłatnego nabycia kontenerów jest powiązana z działalnością gospodarczą podatnika i stanowi koszty ogólne, gdy tymczasem zakupione kontenery służą (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie mogą stanowić kosztów ogólnych działalności gospodarczej. W związku z powyższym DKIS wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 1. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. 2. W niniejszej sprawie zarzuty te okazały się chybione i dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. W skardze tej organ kwestionując zaskarżony wyrok wskazuje, że Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od zakupionych kontenerów, ponieważ nieodpłatne udostępnienie tych kontenerów zatrudnionym przez Skarżącą pracownikom, jako miejsca zakwaterowania (na czas trwania umowy), jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (s. 7 skargi kasacyjnej) i możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie części wydatków poniesionych na ich zakup do czynności niepodlegającej opodatkowaniu (s. 8 i 9 skargi kasacyjnej). Wobec tak zakreślonego stanowiska organu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 8 listopada 2024 r., I FSK 789/21; 12 grudnia 2023 r., I FSK 281/23; 2 czerwca 2023 r., I FSK 542/19 oraz w przywołanym także przez Sąd I instancji wyroku z 29 października 2019 r., I FSK 1281/17. Zapatrywania wyrażone we wskazanych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej (zbieżnej zresztą z argumentacją przedstawioną w zaskarżonym wyroku). 3. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 cytowanej ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 4. W tym kontekście nie jest słuszna konkluzja organu, że całość wydatków na zakup kontenerów nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi. Przede wszystkim wskazać należy, że część tych wydatków została przez organ błędnie powiązana z czynnościami polegającymi na udostępnieniu kontenerów zatrudnionym przez Skarżącą pracownikom. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zakup kontenerów socjalnych był podyktowany koniecznością realizacji wytycznych odpowiednich urzędów administracji rządowej, dotyczących obowiązku odbywania (na terenie gospodarstwa rolnego) kwarantanny przez pracowników sezonowych z zagranicy oraz zapewnienia tym osobom odpowiednich warunków zakwaterowania. W kontenerach tych pracownicy nie tylko odbywali kwarantannę, ale i byli zakwaterowani przez cały okres obowiązywania umowy. Dodatkowo część kontenerów została przeznaczona na pomieszczenia dla wszystkich pracowników. Poza tym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaznaczono, że Skarżąca - z uwagi na położenie jej gospodarstwa rolnego - nie miała możliwości wynajęcia lokali dla pracowników, a zakup kontenerów pozwolił nie tylko na bardziej efektywne wykorzystanie czasu pracowników (czas dojazdów, praca w okresie kwarantanny), ale i znaczne oszczędności po stronie Skarżącej (brak opłat za czynsz najmu). Poza sezonem - w okresie od października do listopada - w kontenerach tych jest magazynowana papryka, zaś od listopada do lutego rzeczy związane z gospodarstwem rolnym. 5. Rację miała zatem Skarżąca dostrzegając pośredni związek spornych wydatków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika przecież, aby Skarżąca prowadziła lub zamierzała prowadzić działalność w zakresie wynajmu miejsc noclegowych. Nieodpłatne udostępnienie kontenerów zatrudnionym pracownikom nie było celem samym w sobie, a jedynie środkiem do realizacji rzeczywistego i bezpośredniego celu, jakim jest prowadzenie przez Skarżącą gospodarstwa rolnego. 6. Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie - tak przykładowo wyroki NSA z: 26 maja 2011 r., I FSK 870/10; 13 stycznia 2015 r., I FSK 2001/13; 29 stycznia 2015 r., I FSK 2043/13, czy 9 kwietnia 2015 r., I FSK 346/14. 7. Niemniej jednak w orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA: z 29 marca 2011 r., I FSK 571/10; z 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13). 8. Zgodzić się zatem należy z Sądem I instancji, że całość wydatków, jakie Skarżąca poczyniła w związku z zakupem kontenerów socjalnych miała związek z jej czynnościami opodatkowanymi, skoro Skarżąca poczyniła je celem po pierwsze wywiązania się z obostrzeń, jakie w okresie pandemii nałożyła na producentów rolnych administracja rządowa, a po drugie celem stworzenia warunków do niezakłóconego prowadzenia gospodarstwa rolnego w sytuacji niedoboru pracowników na rynku lokalnym. Skarżąca powinna więc mieć prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z poniesieniem tych wydatków. 9. Tym samym postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za bezzasadne. Jednocześnie, w odniesieniu do treści skargi kasacyjnej, w której organ stwierdził, że skoro "Skarżąca w sposób bezpośredni alokowała poniesione wydatki do czynności niepodlegających VAT w miesiącach od lutego do października" (s. 8 skargi kasacyjnej), to nie można w ogóle rozważać ich w kontekście związku pośredniego z opodatkowaną działalnością gospodarczą Skarżącej, należy stwierdzić, że stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy. Argumentacja przedstawiona przez organ, byłaby prawidłowa, gdyby czynności te stanowiły dla podatnika cel sam w sobie. Tymczasem w sprawie Skarżącej, kontenery nie są przez nią wynajmowane z zamiarem prowadzenia działalności w postaci ich nieodpłatnego udostępniania, ale w celu zapewnienia pracowników do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Tym samym służą one realizacji czynności opodatkowanych. Udostępnianie miejsc noclegowych na rzecz swoich pracowników stanowi jedynie "efekt uboczny" dążenia do prowadzenia działalności gospodarczej z pomocą tychże pracowników (zob. przywołany wyżej wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., I FSK 281/23). 10. Uznając zatem skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Alojzy Skrodzki Roman Wiatrowski Danuta Oleś