I FSK 150/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 329/21 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 października 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 329/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 16 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M.W. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 7, art. 77 § 1 KPA, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w konsekwencji poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie błędnych założeń i nieprawidłowego wnioskowania polegającego w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż podatnik miał należycie doręczoną skarżoną decyzję i minął termin do jej zaskarżenia; II. prawa materialnego: - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. art. 145 § 2 w zw. z art. 144a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wadliwe przyjęcie, że skuteczne było doręczenie decyzji z 14 stycznia 2019 r. w formie dokumentu elektronicznego, w sytuacji gdy brak było wniosku o doręczenie decyzji w formie elektronicznej jak również zgoda na takie doręczenie nie została wyrażona, dlatego też decyzja powinna zostać doręczona w formie pisemnej; - art. 152a Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż decyzja z 30 czerwca 2020 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 15 lipca 2020 (doręczenie zastępcze), gdy wobec braku wniosku o doręczenia w formie elektronicznej, przyjmując nawet iż pełnomocnictwo złożone 15 lutego 2018 r. stanowi wniosek o wyrażenie takiej zgody, zgodnie z art. 144a § 1a Ordynacji podatkowej art. 152a § 1-5 nie mają zastosowania tj. wykluczona została możliwość doręczenia zastępczego; - art. 138c w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 5, art 240 § 2 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych we wniosku o wznowienie, a tym samym poprzez bezzasadną odmowę uchylenia w całości decyzji z 30 czerwca 2020 r. wskutek jednostronnego zaakceptowania jako zgodnego z prawem działania organów podatkowych prowadzących postępowanie, które było sprzeczne z brzmieniem wyżej wskazanych przepisów, w rezultacie bezzasadne odmówienie wznowienia postępowania - art. 240 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 pkt 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania poprzez pominięcie okoliczności istotnych dla ustalenia doręczenia skarżącemu decyzji w sposób uniemożliwiający mu wniesienie odwołania; - art. 120 i art. 121 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przejawiające się w rozstrzyganiu wątpliwości organu dotyczących dowodów i załączników do wniosku o wznowienie postępowania na niekorzyść podatnika; - art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż adres elektroniczny to adres e-mail podczas, gdy adresem elektronicznym jest wyłącznie adres na platformie ePUAP; - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy zobowiązany jest doręczyć korespondencję wyłącznie pełnomocnikowi podatnika, a nie również podatnikowi; - art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że doręczenie korespondencji do pełnomocnika może następować wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a także uznanie, że "organ podatkowy zobowiązany był doręczyć korespondencję wyłącznie pełnomocnikowi, a nie podatnikowi, podczas gdy z powołanego przepisu wynika, że korespondencja może być doręczana w siedzibie organu, a więc organ powinien chociaż podjąć próbę doręczenia korespondencji w siedzibie organu; - art. 240 ust. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodziły nowe okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania; - art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarga została złożona po terminie podczas gdy termin ten został zachowany bowiem notatka pracownika organu skarbowego, że podatnik zapoznał się z treścią decyzji nie znaczy, że wykazano, że podatnik faktycznie zapoznał się z tą decyzją, nie została ona należycie mu doręczona wobec powyższego termin wznowienia postępowania został zachowany. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zbadana przez Naczelny Sąd Administracyjny według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) i w tym zakresie okazała się niezasadna, a zatem podlegała oddaleniu. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do kontroli decyzji Dyrektora Izy Administracji Skarbowej w Kielcach, wydanej w trybie nadzwyczajnym po wniosku strony o wznowienie postępowania. Należy przypomnieć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z 30 czerwca 2020 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2015 r. Decyzję uznano za doręczoną 15 lipca 2020 r., zaś strona nie złożyła odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna. Pismem z 28 sierpnia 2020 r. (nadanym w urzędzie pocztowym 1 października 2020 r.), skarżący złożył, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wskazaną decyzją z 30 czerwca 2020 r. oraz o uchylenie tej decyzji w całości. W uzasadnieniu podniósł, że nie złożył odwołania ponieważ nie wiedział o zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji. Decyzja z 30 czerwca 2020 r. nie została mu doręczona, a o jej wydaniu wiedzę powziął z korespondencji przesłanej przez komornika sądowego. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 2 listopada 2020 r. wznowił postępowanie, po czym decyzją z 16 grudnia 2020 r. odmówił uchylenia w całości swojej decyzji z 30 czerwca 2020 r. z uwagi na niestwierdzenie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wyjaśnił, że stroną postępowania podatkowego był skarżący, który na podstawie udzielonego pełnomocnictwa był w postępowaniu reprezentowany przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo PPS-1 złożono 15 lutego 2018 r. wraz z odwołaniem od decyzji z 29 grudnia 2017 r. orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2015 r. Pełnomocnictwo upoważniało do reprezentowania strony w sprawie oraz w kontynuowanym przez organ postępowaniu podatkowym, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z 29 grudnia 2017 r. przez organ odwoławczy na podstawie decyzji z 9 września 2019 r. W niniejszej sprawie organ podatkowy przedstawił dokument (UPD), z którego wynika, że stosowne zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki elektronicznej wystosowano dwukrotnie na wskazany w pełnomocnictwie adres poczty elektronicznej pełnomocnika. Zawiadomienie (awizo) o wydaniu decyzji z 30 czerwca 2020 r. i możliwości odbioru jej w formie elektronicznej zostało doręczone odpowiednio 30 czerwca 2020 r. oraz powtórne 8 lipca 2020 r. Nieodebranie decyzji po dwukrotnym zawiadomieniu skutkowało, uznaniem jej za doręczoną po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej), tj. uznaniem za doręczoną 15 lipca 2020 r. Odnosząc się do argumentacji strony organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika do sprawy, organ podatkowy w myśl przepisów art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, był zobowiązany doręczać korespondencję wyłącznie pełnomocnikowi, a nie podatnikowi. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że stronie doręczono 24 sierpnia 2020 r. tytuły wykonawcze. W dokumentach tych wskazano jako podstawę prawną obowiązku decyzję z 30 czerwca 2020 r. Ustalono też, że skarżący 24 sierpnia 2020 r. stawił się w Urzędzie Skarbowym gdzie udostępniono mu akta podatkowe. Wówczas strona zapoznała się decyzją wymiarową z 30 czerwca 2020 r. oraz wykonała zdjęcia telefonem komórkowym. Fakt ten wynika z notatki służbowej znajdującej się w aktach sprawy, sporządzonej 24 sierpnia 2020 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem, że strona informację o wydanej decyzji mogła m powziąć nie później niż 24 sierpnia 2020 r. W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 listopada 2020 r. skarżący podał natomiast, że o fakcie wydania decyzji dowiedział się 28 lipca 2020 r. z otrzymanej od komornika sądowego korespondencji. Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął korzystniejszą dla strony datę powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji z 30 czerwca 2020 r. i stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania strona winna złożyć do 23 września 2020 r. Tymczasem wniosek o wznowienie postępowania został złożony 1 października 2020 r. (nadany w placówce pocztowej), tj. po upływie miesięcznego terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie drugiej przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie i orzecznictwie podkreślił, że dowody i informacje wymienione we wniosku podatnika nie uzasadniały zaistnienia tej przesłanki. Strona ani we wniosku z 28 sierpnia 2020 r., ani też w piśmie z 30 listopada 2020 r. nie wskazała żadnych nowych okoliczności i dowodów, które nieznane były organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji i których uwzględnienie mogłoby wpłynąć na dokonane uprzednio rozstrzygnięcie sprawy. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 228 §1 pkt 2 w zw. art. 145 § 2 w zw. z art. 144a, art. 152a, art. 138c w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 5, art 240 § 2 oraz 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 pkt 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191, art. 120 i 121 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 138 c § 1, art. 145 § 2, art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko prezentowane przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji, który uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił skargę strony. W niniejszej sprawie postępowanie zainicjowane zostało wnioskiem skarżącego, nadanym w urzędzie pocztowym 1 października 2020 r., o czym świadczy data nadania umieszczona na kopercie. W treści wniosku skarżący jako podstawę wznowienia wskazał zaistnienie przesłanek określonych art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał decyzję z 30 czerwca 2020 r. Ponieważ nie wniósł od niej odwołania, decyzja ta stała się ostateczna. Skarżący podkreślił, że o fakcie wydania decyzji dowiedział się z otrzymanej od komornika korespondencji. Decyzja ta nie została mu doręczona, a jedynie jego pełnomocnikowi na adres elektroniczny, którego prawidłowość podważał. Następnie, wezwany do złożenia dodatkowych wyjaśnień, w piśmie z 30 listopada 2020 r. podał, że o wydaniu decyzji dowiedział się z korespondencji od komornika 28 lipca 2020 r., jednakże informacji tej nie poparł jakimkolwiek dowodem. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że korespondencję w postępowaniu egzekucyjnym podatnik otrzymał 24 sierpnia 2020 r. Tego samego dnia udał się także do urzędu skarbowego, gdzie zapoznał się z treścią decyzji z 30 czerwca 2020 r. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy, nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania z powyższej przyczyny następuje tylko na żądanie strony w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W pierwszej kolejności organ podatkowy ocenia spełnienie przesłanek formalnych, w tym czy wniosek został złożony - w przypadku powołania się na okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, czy pochodzi od osoby uprawnionej do jego złożenia, czy powołuje ustawową podstawę wznowienia. Dopiero stwierdzenie, że wniosek spełnia powyższe kryteria, możliwe jest wznowienie postępowania, w toku którego badaniu podlega okoliczność, czy w sprawie rzeczywiście przesłanka ta wystąpiła. Ciężar dowodu dochowania terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na stronie, która domaga się wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że 24 sierpnia 2020 r. skarżący otrzymał tytuł wykonawczy, w którego treści jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 30 czerwca 2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Również w tym samym dniu, tj. 24 sierpnia 2020 r. skarżący udał się osobiście do urzędu skarbowego, gdzie na jego wniosek udostępniono mu akta sprawy podatkowej. Jak wynika z treści notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu podatkowego, skarżący zapoznał się z treścią decyzji z 30 czerwca 2020 r. oraz wykonał zdjęcia telefonem komórkowym. Zatem za słuszne należy uznać stanowisko WSA w Kielcach, który stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż data 24 sierpnia 2020 r. jest datą zapoznania się strony z treścią decyzji. Jednakże nawet przyjęcie tej daty prowadzi do wniosku, że strona złożyła swoje żądanie po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji – dokonała tego dopiero 1 października 2020 r. Konsekwencją stwierdzonej okoliczności uchybienia przez stronę określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminu, jest brak możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów strony sformułowanych w ramach przesłanki wskazującej na brak udziału strony w postępowaniu bez jej winy. Fakt złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania opartego o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 powołanej ustawy po terminie sprawia, że podnoszone w jej kontekście zarzuty dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji pełnomocnikowi, czy prawidłowości i skuteczności wskazanego w treści pełnomocnictwa adresu mailowego pełnomocnika nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy przez organ podatkowy, a w konsekwencji również przez sąd administracyjny. W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 144, art. 144a, art. 145 § 2, art. 152a, art. 138c, czy art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te mogłyby zostać merytorycznie rozpoznane tylko wtedy, gdyby strona wniosła żądanie wznowienia postępowania z zachowaniem ustawowego terminu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zatem nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazać należy, że stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Rozpoznawana sprawa bezsprzecznie należy do spraw podatkowych, co determinuje stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nakładając na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Natomiast brak akceptacji przez stronę skarżącą sposobu rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Maja Chodacka | Danuta Oleś (spr.) | Bartosz Wojciechowski |