I FSK 15/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 165/19 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 165/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.C. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z dnia 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec i wrzesień 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 22 stycznia 2018 r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, wrzesień 2013 r., organ ten, decyzją z 28 września 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2013 (w kwocie [...] zł), lipiec 2013 r. (w kwocie [...] zł) i wrzesień 2013 r. (w kwocie [...] zł). Organ ustalił, że skarżący w okresie objętym postępowaniem, prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą T. w B. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez: – H. sp. z o.o., dokumentujących zakup usług w zakresie układania deski tarasowej w hotelu [...] (faktura nr [...] z 13.04.2013 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł oraz faktura nr [...] z 26.04.2013 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł); – A. sp. z o.o, dokumentujących montaż deski tarasowej w hotelu [...] (faktura nr [...] z 31.07.2013 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł) oraz demontaż i montaż pomostów przy [...] (faktura nr [...] z 30.09.2013 r., o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł). W ocenie organu, uzasadnionej całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona miała świadomość, że przyjmuje do odliczenia faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją ostateczną DIAS w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2018 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "O.p."), od której skarżący wywiódł skargę do Sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów postępowania. Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w pierwszej kolejności, że nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez oparcie się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. W ocenie Sądu dopuszczalne było skorzystanie z materiałów zgromadzonych przez inne organy podatkowe w zakresie wystawców faktur, czyli spółek H. i A. Powyższe dotyczy również decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec H., nakazującej tej spółce zapłatę podatku z "pustych" faktur wystawionych na rzecz skarżącego, co jest kompatybilne z treścią zaskarżonej obecnie decyzji, pozbawiającej skarżącego prawa do odliczenia podatku z tych samych faktur. Informacje uzyskane od organów posiadających dane rejestrowe dla potrzeb podatkowych stanowią, w ocenie Sądu, wiarygodny dowód, który w zestawieniu z innymi zgromadzonymi dowodami pozwolił na uznanie, że żadna z tych dwóch firm nie prowadziła działalności, a co za tym idzie, nie mogła wykonać fakturowanych usług. Istotne jest także to, że NUS w [...] i [...] podjęły nieudane próby dokonania czynności sprawdzających w A. i H., bowiem spółki te nie podjęły korespondencji. Ponadto obie spółki nie funkcjonują pod wskazanymi adresami rejestrowymi, zaś w deklaracjach VAT-7 nie rozliczyły transakcji ze skarżącym. Kwestia zbadania treści deklaracji PIT-4R oraz ZUS, czego żądał skarżący w celu zbadania rzeczywistego wykonania usług przez ww. podmioty, została zdaniem Sądu w wystarczający sposób wyjaśniona zebranymi w sprawie dowodami (m. in. wyjaśnienia I. S.A. i G.B., brak umów, brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących na wykonanie wyfakturowanych prac, zapłata gotówką, niewskazanie osób kontaktujących się w imieniu wystawców faktur). Ponadto jeżeli w ocenie skarżącego składane przez niego deklaracje PIT-4R oraz deklaracje ZUS były istotnymi dowodami, to mogły zostać dostarczone (albo ich kopie) do organu przez skarżącego, który był ich autorem. W ocenie Sądu słusznie za zbędne uznane zostały, także pozostałe wnioski dowodowe, czyli żądanie przesłuchania kierownika budowy oraz członków zarządu H. i A. Pisemne wyjaśnienia G.B. zawierały jasne i czytelne informacje na temat korzystania przez skarżącego wyłącznie z własnych pracowników, zatem nie było konieczności przeprowadzenia przesłuchania. Z wyjaśnień tych nie wynikało, że G.B. nie miał wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców skarżącego, lecz wynikało, że prace zostały wykonane przez skarżącego bez udziału podwykonawców, na co nie miał zgody inwestora. W skardze podnoszono, że niewyjaśnienie istotnych okoliczności dotyczy braku ustaleń zakresu funkcjonowania spółek, które wystawiły faktury oraz ich roli w obrocie gospodarczym i braku analizy ich współpracy ze skarżącym, co mogłoby zostać zrealizowane poprzez przesłuchanie osób reprezentujących obie spółki. Zdaniem Sądu wobec informacji pozyskanych od urzędów skarbowych w [...] i [...], z których wynika, że spółki żadnej działalności nie wykonują i nie rozliczyły transakcji ze spornych faktur, nie było konieczności przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania członków zarządu H. i A. w celu ustalenia zakresu funkcjonowania tych spółek, a ponadto skarżący, składając wniosek dowodowy nie podał adresów tych osób. Ustalenie danych adresowych wnioskowanych świadków nie należy do organu. Zarzucany w skardze brak ustaleń co do możliwości zapłaty gotówką kwot wynikających z faktur nie ma, zdaniem Sądu, istotnego znaczenia dla ustalenia, czy usługi zostały wykonane, z uwagi na inne zebrane w sprawie dowody wskazujące na niewykonanie usług przez wystawców faktur. Brak możliwości zapłaty należności z tych faktur jest uzupełniającym argumentem organu, w ocenie Sądu nie przesądzającym bezpośrednio zasadniczej kwestii, jaką jest wykonanie spornych prac przez wystawców faktur. Także w kwestii uznania działań skarżącego za świadome, czyli działania z pełną wiedzą co do tego, że przyjmuje do rozliczenia faktury nie potwierdzające wykonania usług przez wystawców faktur, Sąd uznał ocenę DIAS za prawidłową i opartą w zebranym materiale dowodowym. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś zebrane dowody wskazują na to, że skarżący był tego świadomy to zdaniem Sądu, nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary skarżącego. Powyższy wyrok strona zaskarżyła skargą kasacyjną w całości. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury VAT wystawione przez H. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty; 2) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwą kontrolę przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem decyzji, pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, przy pomijaniu faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, a mianowicie naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, iż transakcje wymienione na spornych fakturach VAT wystawionych przez H. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji tych podmiotów, rzeczywistego, faktycznego wykonania zleconych prac, zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.K. członka zarządu H. sp. z o.o., A.S. prezesa zarządu A. sp. z o.o. w G. oraz G.B. kierownika budowy [...] w [...]; jak również braku analizy dokumentów podatnika potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej tj. deklaracji PIT-4R za 2013 rok oraz deklaracji ZUS za pracowników za rok 2012 i 2013 r., b) art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i chybione wyciąganie wniosków z pobieżnej i fragmentarycznej analizy zgromadzonych dowodów - decyzji wydanej, c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary podatnika z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności wykonywanych usług, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków; d) art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez H. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. II. Skarżący sformułował również zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje H. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za okres kwiecień, lipiec, wrzesień 2013 r., wykazane w deklaracjach VAT-7, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikających z przedmiotowych faktur. W odpowiedzi organu na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o, które dotyczyły – według opisu – montażu deski tarasowej oraz demontażu i montażu pomostów. Zdaniem organu, co zaaprobował Sąd w zaskarżonym wyroku, wystawcy faktur nie wykonali tych usług, co wykluczało prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w treści przedmiotowych faktur. Powyższą ocenę kwestionuje strona w skardze kasacyjnej poprzez sformułowane zarzuty. Przede wszystkim, nie były usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Jak to wynika z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolej na podstawie art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sytuacja taka zwłaszcza ma miejsce wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Ponadto trzeba mieć na względzie, że przepis art. 122 O.p. wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a przeto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. polega zasadniczo na uwzględnieniu wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (por. W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może więc pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. odmówić dowodowi wiarygodności, musi jednak przy tym wskazać przyczyny tej odmowy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem kasatora, że organ podatkowy nie zgromadził całego materiału dowodowego. W tym zakresie skarżący podnosi, że organ nie przeprowadził czynności sprawdzających wobec firm H. oraz A., a także zaniechał przesłuchania osób zarządzających tymi spółkami (M.H. i A.S.) na okoliczność wykonywanych usług. Jak powyżej zaznaczono, obowiązek organu przeprowadzenia dowodów nie ma nieograniczonego charakteru. Sposób wykonania tego obowiązku oceniać trzeba także w kontekście dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. W tym zakresie należy zauważyć, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], dotyczących H. sp. z o.o. ustalono, iż w roku 2013 r. spółka ta nie zatrudniała pracowników, w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś jako przedmiot planowanej działalności określiła przerób warzyw i owoców na rynek rosyjski. W stosunku do H. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 18 czerwca 2018 r. decyzję, w której zakwestionował rzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Gdy idzie o funkcjonowanie spółki A., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że podmiot ten nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w dokumentacji, jak również unika kontaktu z organami podatkowymi. Dalej ustalono, ze z dnem 17 lipca 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Za 2013 r. spółka nie złożyła zeznania rocznego CIT-8, a także deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach PIT-4R (od wypłaconych wynagrodzeń). Z powyższego wynika, że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania (braku prowadzenia działalności gospodarczej) podmiotów wymienionych jako wystawcy faktur. Co się zaś tyczy zaniechania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania członków zarządu wymienionych spółek, to Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec powyższych ustaleń zaniechanie przeprowadzenia na wniosek dowodu z przesłuchania członków zarządu wymienionych spółek nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p. Skarżący stawiając zarzut naruszenia tego przepisu nie sformułował szczegółowej argumentacji, osadzonej w realiach tej sprawy, która mogłaby stanowić podstawę oceny naruszenia prawa przez Sąd kasacyjny. Przedstawione w tym względzie uzasadnienie ma ogólnikowy charakter i wyraża jedynie przekonanie o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek, w przypadku sformułowania tezy przeciwnej do tezy organu podatkowego. Takie ogólne uwagi nie dają jednak podstawy do uznania naruszenia prawa. Przede wszystkim nie wynika z tej argumentacji, że zmaterializowały się warunki powstania obowiązku po stronie organu przeprowadzenia dowodu na wniosek. Nie można było także zaaprobować stanowiska skarżącego, ze materiał dowodowy nie został wszechstronnie rozpatrzony, a jego ocena nosiła cechy dowolności. Należy przypomnieć, że w toku składanych przed organem podatkowym zeznań skarżący wskazywał, że z uwagi na upływ czasu, nie pamięta z kim konkretnie z ramienia spółki A., ustalał warunki wykonania zlecanej usług. Zeznał, że z przedstawicielem spółki pozostawał w kontakcie telefonicznym, nie posiada jednak jego numeru telefonu, nie pamięta także czy i z kim spotykał się na budowie. Zeznał również, że czynione w tym zakresie uzgodnienia miały charakter ustny, w tym także na placu budowy. Nie był także w stanie określić ilu pracowników wykonywało usługi, a także ile metrów kwadratowych pomostów zlecił spółce tej do wykonania. Jak wyjaśnił w zakresie wykonania usług przez A. sp. z o.o., posiada jedynie otrzymane faktury, nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę należności wynikających z wystawionych przez ten podmiot faktur. Nie potrafił także wskazać, komu przekazał w gotówce należności wynikające z wystawianych faktur. Ustosunkowując się z kolei do współpracy ze spółką H., skarżący zeznawał, że negocjacje w zakresie umowy prowadził z panem M., którego nazwiska nie wskazał, lecz który przyjmować miał od niego w formie gotówki zapłatę wynikającą z wystawianych na rzecz skarżącego faktur. Nie pamiętał jednak ile metrów kwadratowych pomostu wykonywać miała spółka H. w ramach tej współpracy, a także ilu zatrudniała ona pracowników i ile czasu trwała realizacja usługi. Na wezwanie organu wyjaśnienia w sprawie złożyła również spółka I., na rzecz której skarżący wykonywał swoje usługi, spośród których część zlecać miał do wykonania wystawcom spornych faktur w ramach rzekomego podwykonawstwa. W piśmie z 13 czerwca 2017 r. I. S.A. poinformowała m.in., iż zakończenie prac określonych w zawartych umowach nastąpiło w grudniu 2013 r. (odnośnie do umowy nr [...]) oraz w styczniu 2014 r. (odnośnie do umowy nr [...]). Oświadczyła również, iż nie posiada wiedzy, jakoby podatnik angażował do realizacji powyższych umów jakichkolwiek podwykonawców. Poinformowała natomiast, że podatnik, jako wykonawca, zobowiązany był na podstawie zawartych z nią umów, m.in. do prowadzenia listy osób zatrudnionych na budowie (lista była dostępna kierownictwu budowy), a także do przedstawienia kierownictwu dokumentów potwierdzających posiadanie przez pracowników profilaktycznych badań lekarskich, szkoleń BHP oraz posiadanie uprawnień na obsługę maszyn i urządzeń budowlanych. Wskazała również, iż stosowne dokumenty były spółce przedkładane. Wśród tych dokumentów nie znalazła się wzmianka o przedstawicielach A. sp. z o.o. lub H. sp. z o.o. Organ ustalił także, że kierownikiem budowy z ramienia I. S.A., dokonującym stosownych wpisów do dziennika budowy był G.B., który z kolei w pisemnych wyjaśnieniach z 27 maja 2018 r., złożonych na wezwanie organu wskazał, że przy realizacji prac na budowie hotelu w [...], Podatnik (wykonawca robót) nie angażował firm podwykonawczych, nie zgłaszał uczestnictwa ewentualnych firm podwykonawczych, ani nie uzyskał zgody od inwestora na zatrudnienie podwykonawców. Wyjaśnił także, że podatnik ten, zgodnie z zawartymi w umowach warunkami, okazywał dokumenty potwierdzające odbycie przez osoby zatrudnione zarówno badań profilaktycznych jak i wymaganych szkoleń BHP. Podkreślił, że podatnik nie miał zgody na zatrudnianie obcych firm, a pracownicy wykonujący roboty, byli pracownikami jego firmy. Powyższe ustalenia w powiazaniu z ustaleniami dotyczącymi braku rzeczywistego funkcjonowania w obrocie spółek - wystawców faktur uzasadniały stanowisko co do tego, że podważone faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarżący nie wskazał żadnych argumentów, które uzasadniałyby jego stanowisko w skardze kasacyjnej, że ocena organu, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, była nielogiczna, bądź sprzeczna z doświadczeniem życiowym, albo odbiegała od wymowy materiału dowodowego. Skarżący zwraca uwagę, że wyjaśnienia ze strony I. S.A. miały na tyle ogólny charakter, ze nie wykluczały przyjęcia, że podwykonawcy skarżącego (pracownicy ze strony H. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.) wykonywali zafakturowane usługi. Jednakże strona zapomina, ze w świetle przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ocena dowodów winna mieć także charakter kompleksowy, uwzględniający wymowę całego materiału dowodowego. Nie jest więc zasadne rozpatrywane określonych dowodów w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego. W przypadku okoliczności eksponowanych przez skarżącego nie można przecież powiedzieć, że z wyjaśnień I. S.A. wynika uczestnictwo w usługach wystawców faktur. Natomiast wyjaśnienia te potwierdzają, że uczestnictwo w robotach wymagało określonego sformalizowania działań, co nie miało miejsca w odniesieniu do rzekomych podwykonawców skarżącego. Skarżący nie wskazał również na żaden przedmiotowo istotny argument wskazujący na zasadność skonfrontowania całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego ze składanymi przez niego deklaracjami podatkowymi, które organom znane są z urzędu. Nie stanowią też one bezpośredniego dowodu wykonania rzeczonych prac podwykonawczych, a jedynie stanowią deklarację, składaną przez skarżącego organowi podatkowemu o implikowanych tym stanem rzeczy, skutkach podatkowoprawnych, deklarowanych przez podatnika. Nie sposób też nie zauważyć, że skarżący w postępowaniu podatkowym prezentował brak podstawowej wiedzy odnoszącej się zarówno do okoliczności zawarcia i prowadzenia współpracy w zakresie rzeczonych usług podwykonawczych, jak i nie posiadał wiedzy co szczegółów związanych z dokonywaniem rozliczeń. Nie zawarł też z wystawcami faktur umów na piśmie, mimo spoczywającej na nim odpowiedzialności względem I. S.A. Zatem Sąd pierwszej instancji do konkluzji, że wyrażona w całokształcie powyższych okoliczności przez organy podatkowe ocena o nierzetelnym charakterze spornych faktur, przejawiającym się niewykonaniem usług w nich wymienionych, była prawidłowa. Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do twierdzenia, że jakikolwiek (inny) podmiot wykonywał zafakturowane usługi, zatem zasadnie przyjęto w sprawie podatkowej, ze skarżący świadomie przyjął do rozliczenia nierzetelne faktury. W tym stanie rzeczy badanie dochowania należytej staranności nie było uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, ze skarżący formułując stanowisko odnośnie tego, że uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom przewidzianym w przepisach art. 210 § 4 pkt 4 i pkt 6 O.p., nie przedstawił argumentacji pokazującej, ze uchybienie to mogło istotnie oddziaływać na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario wskazać należy, że przepis ten znajduje zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i wtedy należy rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem skarżący w istocie kwestionował ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji i jej oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast w żaden sposób nie wykazał, aby zastosowane w tej sprawie przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie realizuje powyższe wymagania. Sąd przedstawił, jaki stan faktyczny przyjmuje za miarodajny dla oceny zastosowania prawa materialnego, a także odniósł się do zasadniczych problemów prawnych występujących w sprawie. Ponieważ poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący nie podważył ustalonego w postępowaniu podatkowym i zaaprobowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, przeto za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a. Gabriela Zalewska – Radzik Zbigniew Łoboda Marek Olejnik Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (autor uzasadnienia)