I FSK 1497/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 494/18 w sprawie ze skargi Z.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 494/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Z.H. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo że organy w sposób nieprawidłowy dokonały oceny przesłanek do ustanowienia zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z przybliżonymi kwotami odsetek za zwłokę, tj. działały z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.), co w konsekwencji niekorzystnie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy; - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 2) art. 33 § 1 i § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów i przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki uzasadniające ustanowienie na majątku Skarżącego zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z przybliżonymi kwotami odsetek, przed terminem ich ewentualnej płatności i w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające Organ do podjęcia takich czynności. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę pozostając związanym granicami zarzutów skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki określone zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które Skarżący oparł na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. 7. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej zarzutami Skarżący zmierzał przede wszystkim do podważenia ustaleń faktycznych, które stały się podstawą do zastosowania przez organy art. 33 § 1 i § 2 O.p., co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W takiej też formie (nieprawidłowego zastosowania) został sformułowany zarzut w zakresie naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że istotą sporu w sprawie był stan faktyczny, którego zakres wytyczał powołany wyżej art. 33 § 1 i § 2 O.p. 8. Zgodnie z w.w. przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33. § 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2). 9. Skarżący kwestionując w ogóle istnienie przesłanek do zastosowania w sprawie instytucji zabezpieczenia na jego majątku kontestował ustalenie, że "transakcje wskazane na w.w. fakturach VAT dotyczących usług budowlanych wystawionych na rzecz Z.H. w badanym okresie, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przebiegu transakcji, są tzw. "pustymi fakturami". Podnosił, że "strona wykazała, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że prowadziła swoją działalność w sposób rzetelny". W tym kontekście, dostrzegając, że w postępowaniu zabezpieczającym organ zobowiązany jest wyłącznie do uprawdopodobnienia okoliczności przemawiających za ustanowieniem zabezpieczenia, to "nie można uznać, iż Organ I instancji w jakikolwiek sposób uprawdopodobnił, iż w przedmiotowej sprawie występuje uzasadnione ryzyko, że zobowiązanie Podatnika nie zostanie wykonane". W tym kontekście podniósł naruszenie art.180 § 1 O.p. i art. 191 O.p. 10. Zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p. (pkt 2.2.) został uzasadniony ogólnie przez przytoczenie orzecznictwa sądów dla wykazania, jak należy rozumieć zachowanie zasad ogólnych postępowania podatkowego (dwa pierwsze przepisy) oraz definiować dowód w postępowaniu dowodowym. Zarzuty opisane w pkt. 9 i 10 zostały zestawione z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł zarzucanych uchybień, czego wynikiem było nieuwzględnienie skargi. 11. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał ich za uzasadnione. Sąd pierwszej instancji odwołał się w uzasadnieniu swojego stanowiska do ustaleń organów o analizie i zakwestionowaniu Skarżącemu podatku do odliczenia z faktur wystawionych przez podmioty: B. sp. z o.o., B. P. i B. B. sp. z o.o., z których dwa, mające status spółek, nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz służyły do wystawiania pustych faktur a całą działalność w tym przedmiocie koordynował P.D. 12. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że informacje dotyczące nieprawidłowości funkcjonowania w.w. kontrahentów (i asumpt do wszczęcia postępowania w sprawie) pochodziły z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, obejmującej swoim zakresem działania m.in. proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu księgowego przez członków grupy, fikcyjnych faktur VAT. W postępowaniu tym ustalono, że faktury wystawiane m.in. przez podmioty - wystawców kwestionowanych faktur - stanowiły puste faktury o charakterze sztucznie generującym koszty i nie dokumentowały żadnych transakcji gospodarczych. Ustalenie takie ma wpływ na ocenę w niniejszym postępowaniu argumentu Skarżącego o tym, że nie wykazano by świadomie współpracował z podmiotem, który miałby dopuścić się przestępstwa. Na obecnym etapie wykazanych takich ustaleń nie ma on znaczenia. 13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, co zostało pominięte w argumentacji Sądu pierwszej instancji, że w aktach postępowania znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 13 września 2016 r. wydana wobec B. B. Sp. z o.o. w W. W uzasadnieniu tej decyzji powołano się na zeznania P.D., który przyznał, że proceder, w którym uczestniczył, polegał na wystawianiu "faktur kosztowych dla firm, które potrzebowały kosztów. Te faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (str. 57 w.w. decyzji). W decyzji tej VAT wynikający ze spornych faktur określony został jako należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). 14. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, których Skarżący nie podważył zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do zarzucania Organowi i Sądowi pierwszej instancji aprobaty braku wystarczającego uprawdopodobnienia przewidywanych zobowiązań podatkowych będących podstawą zabezpieczenia. W szczególności zarzut nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art 191 O.p.) należało potraktować za nieuzasadniony. Zarzuty w pozostałym zakresie, co oceniono wyżej, nie zostały powiązane z żadnymi konkretnymi uchybieniami dowodowymi. 15. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 33 § 1 i 2 O.p. w postaci jego błędnego zastosowania w stanie faktycznym sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go również za nieuzasadniony. Skarżący podniósł w skardze kasacyjnej, że w odniesieniu do jego działalności nie wystąpiły przesłanki, o których stanowi powołany przepis. W tym zakresie wskazał, że nie zachodzi warunek trwałego braku uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym ani dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, co mogłoby udaremnić egzekucję. Zdaniem Skarżącego uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie wykazano także innymi, dopuszczalnymi przesłankami, co pozwala na wniosek, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest automatycznie o ile w postępowaniu organy ustalą jakiekolwiek nieprawidłowości. 16. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji wymienione w art. 33 § 1 i § 2 O.p. przesłanki mają charakter przykładowy a tzw. inne powody do zabezpieczenia nie muszą wyłącznie odnosić się do sytuacji majątkowej podatnika. Niemniej Organ, co ocenił Sąd pierwszej instancji, powołał się na inne okoliczności zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. Do tych ostatnich zaliczono okoliczność, że Skarżący zaewidencjonował w swojej dokumentacji podatkowej oraz uwzględnił naliczony VAT z faktur, które były pustymi fakturami, co nadawało prowadzonej przez niego ewidencji podatkowej nierzetelnego charakteru. 17. Za przesłanki odnoszące się do majątkowej strony, Sąd pierwszej instancji za takowe potraktował zestawienie przewidywanych zobowiązań podatkowych (kwota ok.318 tys. plus odsetki - ok. 135 tys.) z malejącymi dochodami z działalności gospodarczej za dwa kolejne lata (2015 r. i 2016 r.) i ustaleniem, że wartościowy składnik majątku Skarżącego i jego żony (nieruchomość budynkowa o pow. 267 m² położoną w miejscowości A.) jest obciążony hipoteką w wysokości ponad 6 milionów zł. przy szacunkowej wartości ok. miliona zł. 18. Powyższych argumentów Skarżący nie podważył, ani nie przedstawił innych okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby na odmienną ocenę tych ustaleń. Zarzut skargi kasacyjnej o braku dokonania pogłębionej analizy sytuacji finansowej Skarżącego, która uwzględniałaby obawę "przyszłego nieuregulowania zobowiązań podatkowych Strony w kontekście aktualnego i długofalowego postępowania Podatnika" jak również żądanie przeprowadzenia analizy "tendencji w sytuacji finansowej Strony uwzględniając dla celów takiej analizy nie tylko bieżące sprawozdanie finansowe oraz deklaracje/zeznania składane dla celów podatkowych" jako ogólnikowe, bez wskazania, jakie wnioski miałyby wypływać z takich działań. 19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, z uwagi na brak wniosku Organu w tym zakresie (art. 209 P.p.s.a.)