I FSK 1494/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] S.K.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 81/17 w sprawie ze skargi G. [...] S.K.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 81/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS lub organ odwoławczy) z 18 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Spółka wniosła o zaliczenie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. na poczet zobowiązania w: - podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-8AR za czerwiec 2016 r. w kwocie 84.622 zł z tytułu wypłaty części dywidendy z zysku za 2015 r., - podatku dochodowym od osób prawnych CIT za kwiecień 2016 r. w kwocie 79.484.46 zł, - podatku dochodowym od osób prawnych CIT za maj 2016 r. w kwocie 42.285.67 zł, - podatku dochodowym od osób prawnych CIT za czerwiec 2016 r. w kwocie 38.483,63 zł. Organy odmówiły dokonania takiego zaliczenia, gdyż na mocy postanowienia z 12 sierpnia 2016 r., wydanego na podstawie art. 76 § 1 w zw. z 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przedłużony został termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji. Powyższe uniemożliwiło, według organu, zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. zgodnie z dyspozycją zawartą we wnioskach z 20 lipca 2016 r. Ponadto Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) poinformował, że po zakończeniu weryfikacji rozliczenia podatku za maj 2016 r. kwestia dokonania czynności zarachowania będzie rozstrzygana odrębnym postanowieniem, o ile weryfikacja ta potwierdzi zasadność wykazanego zwrotu podatku. Na powyższe postanowienie w dniu 6 września 2016 r., Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzucając naruszenie art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i art. 120 O.p. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, co do istoty sprawy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. DIS postanowieniem z 18 listopada 2016 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 77b § 1, art. 76 § 1, art. 76 b O.p. wskazał, że w razie stwierdzenia, że zwrot podatku nie jest bezsporny i toczy się postępowanie w tym zakresie, art. 76 § 1 w związku z art. 76 b O.p. nie ma zastosowania. W rozpatrywanej sprawie w dniu 1 lipca 2016 r., wszczęto u Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Postanowieniem z 6 lipca 2016 r., wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 609.247 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ww. postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Pismem z 19 grudnia 2016 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 76b § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., z uwagi na fakt, iż Spółka jest uprawniona do dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł PIT-8, a DIS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiającego tego zaliczenia. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę spółki za bezzasadną, a zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem. Podkreślając, że przedmiotem sporu między stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest to czy weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma znaczenie dla możliwości zaliczenia zwrotu tej nadwyżki na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, i nie jest kwestionowane przez Skarżącą, iż w dniu 1 lipca 2016 r. wszczęto u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Natomiast postanowieniem z 6 lipca 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 609.247 zł wykazanego w deklaracji VAT – 7 za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. 1.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w niniejszej sprawie zwrot podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w kwocie 609.247 zł nie jest bezsporny, a tym samym brak jest podstaw uzasadniających zaliczenie jego części na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2016 r., bowiem jak wyjaśniono powyżej – zwrot podatku podlega zaliczeniu tylko, gdy jest bezsporny. Postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu jest czynnością materialno-techniczną, ma charakter informacyjny, formalny i samo w sobie nie przesądza o istnieniu zwrotu, czy też zaległości. Nie oznacza to jednak, ze wskazanych wyżej powodów, iż przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT nie ma wpływu na zaliczenie nadwyżki, której termin zwrotu został przedłużony, na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Przeciwnie, zaliczenie jest możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku, z uwzględnieniem właściwego terminu zwrotu nadwyżki VAT, tj. wynikającego bezpośrednio z treści powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług lub przedłużonego przez organ podatkowy. W przeciwnym wypadku tj. w razie ustalenia bezzasadności zwrotu, nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Unormowanie przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT wywiera, zatem skutki w odniesieniu do możliwości zaliczenia nadwyżki na zaległości podatkowe. Zatem organy podatkowe wydając postanowienie o odmowie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług nie kwestionują zasadności samego zwrotu, bowiem kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Tym samym zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe rozpatrując wniosek Strony o zaliczenie były zobowiązane do uwzględnienia istniejącego stanu faktycznego i prawnego, w tym występowania w obrocie prawnym postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie z uwagi na nie bezsporny charakter zwrotu podatku VAT; - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z 167 w zw. z art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegającą na uznaniu przez Sąd, że nie doszło do naruszenia zasad regulujących zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT i że zwrot podatku VAT został skutecznie przedłużony na mocy postanowienia z 6 lipca 2016 r. nr 1473-KP.1.411.2/2016.1 oraz uznanie, że zwrot podatku nie jest bezsporny; - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd działań organów poczynionych z obrazą przepisu art. 120, art. 121 § 1 O.p., a tym samym poprzez odmowę zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań oraz zaległości podatkowych wbrew brzmieniu przepisu ustawy. 3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 4.4. Zarzuty skargi kasacyjnej opierają się na przyjęciu założenia, zgodnie, z którym z literalnego brzmienia przepisów regulujących kwestię zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania podatkowego wynika, jakoby art. 76b O.p. nakazywał dokonać zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot bez rozróżnienia zaliczenia na poczet zaległości czy zobowiązań bieżących. W opinii Skarżącej taki sposób zaliczenia powoduje, że gdy istnieje podstawa zaliczenia, zaliczenie to musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, a zatem w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu czy w dacie, w której zgodnie z przepisem powinien nastąpić zwrot podatku. Należy zauważyć, że istotne znaczenie ma także charakter postanowienia o dokonaniu zarachowania bądź odmowie dokonania zaliczenia na poczet innych zobowiązań. Kończy ono postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty, które powinno być prowadzone i zakończone według ogólnych reguł. Postępowanie to inicjuje złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie nadpłaty VAT na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług. Samo złożenie wniosku nie wywołuje, zatem automatycznie skutku prawnego w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań, wbrew twierdzeniu Skarżącego. Dopiero wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., na które przysługiwać będzie stronie zażalenie, rozstrzyga tą kwestię. Jednocześnie należy zauważyć, że czym innym jest moment zaliczenia nadpłaty, czym innym zaś sam fakt stwierdzenia istnienia nadpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Warunek formalny zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań stanowi, zatem wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., samo zaś zaliczenie kwoty nadpłaty VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną. Z przytoczonego już art. 76a § 1 O.p. wynika, wprost, że organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia stwierdzającego dokonanie zaliczenia na poczet zaległości, na które podatnikowi służy zażalenie. Tym samym postawiona przez Skarżącą teza o automatycznym charakterze zaliczenia nadpłaty jest błędna, gdyż nie znajduje oparcia w treści art. 76a § 1 O.p.. Ponadto Skarżąca prezentuje pogląd, zgodnie, z którym weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zaliczenia zwrotu tej nadwyżki na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych. Taka wykładnia art. 76b O.p. prowadziłaby jednak do automatycznego wykluczenia etapu weryfikacyjnego w przypadku, gdy zastosowanie znajduje ten przepis. Pogląd ten jest błędny i wbrew stanowisku Skarżącej nie znajduje oparcia w treści obowiązujących przepisów. W szczególności proponowana przez Skarżącą wykładnia językowa nie potwierdza tezy o samoistnym charakterze zaliczenia, gdyż opiera się na pominięciu treści art. 3 pkt 7 O.p., który w przypadku podatku od towarów i usług nakazuje definiować zwrot podatku z uwzględnieniem u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości to, że nie można mówić o zwrocie w rozumieniu przepisów tej ustawy, gdy jego obiektywne istnienie w deklarowanej wysokości wzbudziło wątpliwości organów (por. np. wyroki NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1400/14 oraz z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1512/14). Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wykładnia systemowa nakazuje łączne rozpatrywanie art. 76 i następnych z art. 87 ust. 2 u.p.t.u, w przeciwnym, bowiem razie wykluczone byłoby posłużenie się mechanizmem umożliwiającym organom wstrzymanie się z dokonaniem zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu bezpośredniego, przewidzianym w u.p.t.u. Potwierdza to dotychczasowe orzecznictwo NSA, np. w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." 4.5. Skarżąca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie zwrot podatku za miesiąc maj 2016 r. nie jest sporny, a jedynie podlega weryfikacji w trakcie kontroli podatkowej, gdyż brak jej zdaniem jakiegokolwiek protokołu kontroli kwestionującego zasadność zwrotu wykazanej przez spółkę kwoty zwrotu podatku. Zgodnie z przedstawionym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, samo wszczęcie kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy nie została ona zakończona na etapie wydania postanowienia nie przesądza o spornym bądź też bezspornym charakterze zwrotu. Stanowisko to jest błędne, jak bowiem trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, samo wszczęcie kontroli podatkowej stanowi przesłankę wstrzymania zwrotu. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego." Sporny charakter zwrotu wynika, zatem z tego, czy w przedmiotowej sprawie występują przesłanki dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu, co stanowi przedmiot oceny dokonywanej przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie w dniu 1 lipca 2016 r., wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu, co stanowiło uzasadnienie dla wydania przez NUS postanowienia z 12 sierpnia 2016 r. nr 1473-RP-1.5010.VAT.198.2016, w którym odmówił on Spółce zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 609.247,00 zł, wynikającego ze złożonej w dniu 15 czerwca 2016 r. deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. Kwestia skutecznego bądź nieskutecznego przedłużenia zwrotu nie ma, zatem bezpośredniego wpływu na sporny charakter zwrotu w momencie wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie zaliczenia zwrotu podatku. Ponadto w momencie wydania tego postanowienia w obrocie prawnym funkcjonowało już postanowienie z 06 lipca 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji. Nietrafny okazuje się, zatem zarzut Skarżącej, jakoby zwrot podatku za miesiąc maj 2016 r. w momencie wydania kontrolowanego postanowienia o odmowie zaliczenia nadwyżki był bezsporny. 4.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podnosi powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności pkt. 53 wyroku TSUE z 12.05.2011 w sprawie C-107/10), że zwrot podatku za maj 2016 r. został faktycznie wstrzymany na dwa lata, co w jej przekonaniu narusza zasadę neutralności, nie jest to, bowiem rozsądny termin dokonania zwrotu, w szczególności. Kwestia dopuszczalności wstrzymania zwrotu została przesądzona w orzecznictwie TSUE (por. m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96). Trybunał uznał, że prawo unijne, co do zasady dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku. W odniesieniu do tej części skargi kasacyjnej zauważyć należy, że sama kwestia zasadności przedłużenia zwrotu nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy. Poza jej zakresem pozostaje przebieg kontroli podatkowej prowadzonej przez organ, w tym ocena jego działania z kontekście wspomnianej wyżej zasady proporcjonalności. W sytuacji, gdy Skarżąca jest przekonana, że postępowanie kontrolne trwa zbyt długo, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności, dysponuje ona, bowiem adekwatnymi środkami ochrony prawnej, pozwalającymi na zweryfikowanie prawidłowości działania organów podatkowych w tym zakresie, albowiem prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione zarówno przez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jak również możliwość zakwestionowania przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie, z którymi, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przedmiotowej sprawie kontroli podlega zaś jedynie postanowienie odmawiające zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych. W zawiązku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione przez Skarżącą zarzuty kasacyjne dotyczące błędnej wykładni oraz niezastosowania art. 76b § 1 O.p., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. w zw z art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 167 w zw. z art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, za nieusprawiedliwione. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska Mariusz Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA