I FSK 1494/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 714/13 w sprawie ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 18 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 714/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. M. (zwanego dalej: " stroną skarżącą" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 18 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 2. W uzasadnieniu tegoż wyroku Sąd I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że podatnik nieprawidłowo dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B." Sp. z o.o. oraz P.H.U. "T." D P. W ocenie organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż B. oraz T. firmowały jedynie działalność prowadzoną przez inne podmioty. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 6 grudnia 2012 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. pomijając podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 18 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten uznał, że były podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "u.p.t.u."). Organ ten stwierdził też, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał paliwo. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnik: – nie był w siedzibie firm B. oraz T. i nie interesował się, czy mają one jakąkolwiek bazę infrastrukturalną i prowadzą działalność pod wskazanymi adresami, – kupował paliwo ze względu na niższą cenę, a płatności dokonywał gotówką do rąk kierowców przywożących mu paliwo (nie zna tych kierowców i nie posiada dowodów zapłaty), – nie sprawdzał, czy przedsiębiorstwa te posiadają koncesję na obrót paliwem, – nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w celu weryfikacji ww. firm, – nie zawierał żadnej umowy na dostawę paliwa, – nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa. 3. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący nie miał podstaw do przypuszczeń, że jego kontrahenci, dokonując sprzedaży paliwa, nie byli jego właścicielami. Podkreślono też, że nie wzięto pod uwagę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE") w sprawach połączonych z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter Dávid (EU:C:2012:373). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny za trafne uznał ustalenia organów, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcy paliwa. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez te podmioty. WSA wskazał na tezy wynikające z przywołanych przez stronę orzeczeń TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Oceniając stan świadomości podatnika co do okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, WSA w Łodzi zauważył, że skarżący nie był w siedzibie firm B. oraz T. i nie interesował się, czy mają one jakąkolwiek bazę infrastrukturalną i prowadzą działalność pod wskazanymi adresami. Dodał, że podatnik kupował paliwo ze względu na niższą cenę, a płatności dokonywał gotówką do rąk kierowców przywożących mu paliwo (nie znał tych kierowców i nie posiada dowodów zapłaty). Nie sprawdzał, czy przedsiębiorstwa te posiadają koncesję na obrót paliwem i nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w celu weryfikacji ww. firm. Nie zawierał żadnej umowy na dostawę paliwa i nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa. Zdaniem Sądu I instancji strona skarżąca powinna mieć na uwadze okoliczność, że na rynku handlu paliw istnieje wiele firm firmujących jedynie działania innych podmiotów. Okoliczność ta winna zatem skłonić stronę do sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą paliwa. 6. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez B. i T.nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni i przyjęcie, że przepisy te nakładają na podatnika obowiązek weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem transakcji zakupu towaru; 3) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w spawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE.L 2006 nr 347, poz. 1), dalej zwanej w skrócie "Dyrektywa 2006/112/WE", przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności. II. Przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 134 § 1 , art. 141 § 4, art. 153 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 i art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez nierozważenie wszystkich podniesionych zarzutów oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych; 2) art. 134 § 1 , art. 141 § 4, art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów polegające na niewskazaniu w uzasadnianiu przepisu nakładającego obowiązek weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem zakupu oraz kryteriów tej weryfikacji jej zakresu, jak również niewskazania podstaw prawnych obligujących skarżącego do zachowania szczególnej staranności lub staranności wymaganej w stosunkach danego rodzaju przy dokonywaniu transakcji zakupu paliwa; 3) art. 134 § 1 , art. 141 § 4, art. 145 pkt 1 lit. c) p..p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu oleju napędowego od firm B. i T., bez udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu paliwa na podstawie tychże faktur. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: . Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania stwierdzić należy, że trudno uznać za skuteczny zarzut 1 skargi kasacyjnej w tym zakresie. W petitum skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że do naruszenia podanych w ramach tego zarzutu przepisów doszło poprzez nie rozważenie wszystkich podniesionych zarzutów oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, a poprzez to dokonanie niewłaściwej kontroli organów. Wskazane w tym zarzucie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. określają zasady ogólne postępowania podatkowego. Zasady te powinny być uwzględnione przez organy w trakcie prowadzenia postępowania. Nie rozszerzają one katalogu uregulowanych w O.p. instytucji, mają one być bowiem realizowane poprzez istniejące instytucje. Do naruszenia tych zasad może więc dojść w razie naruszenia konkretnych przepisów regulujących postępowanie podatkowe, czy też w razie naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie zasad ogólnych powinno więc być powiązane z naruszeniem konkretnego przepisu prawa formalnego, czy materialnego stosowanego przez organy. Poza przywołaniem przepisów odnoszących się do zasad ogólnych postępowania podatkowego w zarzucie tym wskazano na przepisy p.p.s.a., co do których zasady ogólne z O.p. nie mają zastosowania oraz na art. 137 § 3 O.p. Ten ostatni przepis odnosi się do pełnomocnictwa. Zgodnie z treścią tego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Skarżący ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie podał w jaki sposób w tej sprawie przepis ten miałby zostać naruszony. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie można uznać więc za skuteczny. W skardze kasacyjnej nie wskazano też dlaczego miało dojść w tej sprawie do naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl pierwszego z tych przepisów sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W art. 141 § 4 p.p.s.a określone zaś zostały wymogi formalne uzasadnienia. Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a mogłoby dojść gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy, czy też nie zbadał sprawy w ramach przesłanek określonych w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014.1647 j.t. dalej p.u.s.a. ), bądź też nie rozpoznał zgłoszonych w skardze zarzutów. Mimo twierdzenia w petitum skargi, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył wszystkich zgłoszonych zarzutów nie wskazuje się do jakich zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł, nie wynika to także z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Z tych samych względów trudno uznać zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., a to, że skarżący nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1, czy art.141 § 4 p.p.s.a. 8.2. Przed przystąpieniem do oceny pozostałych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wykładnia tych przepisów ma bowiem wpływ na ocenę zasadności zarzutów związanych z prawidłowością ustaleń w kwestii tzw. dobrej wiary nabywcy towarów, czy usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak słusznie zauważył już Sąd pierwszej instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145; dalej szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,( EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik ( EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ( EU:C:2008:105 ) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. W sprawie tej zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji dokonały wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zgodzie z wykładnią dokonaną w tej mierze przez TSUE, prawidłowo uznając, że w tej sprawie istnieje potrzeba badania, czy skarżący wiedział, czy też mógł przewidywać, że zakwestionowane transakcje stanowią nadużycie. Za chybiony więc uznać należy zarzut błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów. 8.3.Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 12, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez brak udowodnienia, że skarżący nie dokonał zakupu paliwa na podstawie faktur wystawionych przez B. Spółka z o.o. i P.H.U. T. D.P. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że skoro podmioty te były podmiotami istniejącymi, a tym samym uprawnionymi do wystawiania faktur i faktur korygujących i organy nie zakwestionowały poprawności formalnej wystawionych faktur, to sam fakt braku posiadania infrastruktury technicznej przez te podmioty nie może skutkować pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak to już wyżej wskazano chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien posiadać fakturę, nie tylko prawidłową pod względem formalnym, faktura taka powinna dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób dokonanych w sprawie ustaleń co do tego, że D. P. założył firmę na prośbę mężczyzny o imieniu Rafał, który zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością tej firmy. Osoba ta trzymała wszystkie dokumenty, pieczątkę firmową i klucze od biura. D. P. podpisywał jedynie wystawione i opieczętowane uprzednio faktury. D. P. nie posiadał żadnej bazy, zaplecza magazynowego i środków transportu. Brak jest jakichkolwiek dowodów zakupu i sprzedaży paliwa przez D. P. Został on skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt II K 1244/10 między innymi za poświadczenie nieprawdy w dokumentach i używanie tych dokumentów. W stosunku do D. P. została wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku między innymi za okresy objęte przedmiotową sprawą. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania, że D. P. nie mógł być rzeczywistym dostawcą paliwa uwidocznionego w zakwestionowanych fakturach. Ocena materiału dowodowego dokonana w tym zakresie jest logiczna i przekonująca, nie narusza ona zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie w przypadku B. sp. z o.o. nie budzi wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że spółka ta nie prowadziła w roku 2008 działalności gospodarczej, a składanie deklaracji VAT 7 oraz wynajęcie biura wirtualnego miało jedynie uwiarygodnić istnienie tej firmy. W skardze kasacyjnej w żaden sposób ustaleń tych również nie podważono. Mimo wskazania na naruszenie przepisów odnoszących się do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy autor skargi kasacyjnej nie podał jakie w tej sprawie dowody powinny być jeszcze przeprowadzone. Wbrew zaś temu co zarzuca skarżący zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli dostarczyć towaru uwidocznionego w tych fakturach. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. 8.4. Trudno też zgodzić się ze skarżącym, by naruszone zostały art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. ze względu na niewskazanie w uzasadnieniu obowiązku weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem zakupu oraz kryteriów tej weryfikacji, jej zakresu oraz wskazania podstaw prawnych obligujących skarżącego do zachowania szczególnej staranności lub staranności wymaganej w stosunkach danego rodzaju. Jak to już wyżej wskazano prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistym obrotem. Faktura, z której wynika podatek naliczony powinna odpowiadać rzeczywistości nie tylko pod względem formalnym, ale także materialnym. W orzecznictwie TSUE prezentowane jest stanowisko, że nie powinno się pozbawiać podatnika prawa do odliczenia w przypadku, gdy nie miał on świadomości, czy też nie mógł przypuszczać na podstawie okoliczności towarzyszącym transakcjom, że transakcje te stanowią nadużycie. To na podstawie tych okoliczności oceniać należy, świadomość, czy też brak świadomości podatnika co do oszukańczego charakteru tych transakcji. W sprawie tej taka ocena została dokonana. Jeżeli weźmie się pod uwagę to, że skarżący z wskazanymi wyżej podmiotami nie zawierał jednostkowej transakcji, lecz nawiązał stałą współpracę i to, że faktury opiewały na bardzo wysokie kwoty, gdyż sam podatek naliczony wyniósł w okresie badanym ponad 260.000 zł., a mimo to skarżący nie był w tych firmach, nie interesował się skąd pochodzi paliwo i czy firmy te dysponują jakąkolwiek infrastrukturą do prowadzenia tego typu działalności, zaś płatności dokonywane były gotówką do rąk kierowców, których skarżący nie znał i nie posiada dowodów zapłaty, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, okoliczności te świadczą o tym, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. 8.5. Skoro nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dokonana w tej sprawie, że ze względu na okoliczności towarzyszące transakcjom skarżący mógł co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie to, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do pozbawienia skarżącego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.