I FSK 1491/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt III SAB/Wa 21/20 o odrzuceniu skargi Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na bezczynność Ministra Finansów w przedmiocie rozpoznania wniosku o wydanie objaśnień prawnych dotyczących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji 1.1. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt III SAB/Wa 21/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik lub Skarżący) na bezczynność Ministra Finansów w przedmiocie rozpoznania wniosku Rzecznika o wydanie objaśnień prawnych dotyczących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 1.2. Podstawę prawną rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd pierwszej instancji stanowił art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Sąd stwierdził bowiem, że bezczynność Ministra Finansów w zakresie wydania objaśnień prawnych na wniosek Rzecznika złożony w ramach jego kompetencji nie podlega kognicji/właściwości sądu administracyjnego, gdyż z uwagi na sposób wydawania, charakter, rolę i adresata tego rodzaju objaśnień one same również kontroli sądowej nie podlegają. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 2.1. Rzecznik zaskarżył skargą kasacyjną postanowienie Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a także - na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. - "o rozpoznanie sprawy na rozprawie". 2.2. Skarżący zarzucił, że Sąd odrzucając skargę dopuścił się naruszenia: 1) art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 1-4 P.p.s.a. na skutek błędnego uznania, że bezczynność lub przewlekłość w wydaniu objaśnień prawnych przez Ministra Finansów na wniosek Rzecznika nie podlega kontroli sądów administracyjnych; 2) art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. poz. 648; dalej: u.RMiŚP) w związku z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tego przepisu w przypadku bezczynności Ministra Finansów w przedmiocie wydania objaśnień prawnych na wniosek Rzecznika przysługuje temu Rzecznikowi uprawnienie do zwrócenia się do właściwej jednostki nadrzędnej o podjęcie odpowiednich działań, wskutek czego bezczynność lub przewlekłość w ich wydaniu nie podlega kontroli sądów administracyjnych. 2.3. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych Skarżący podniósł, że: - objaśnienia prawne dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, mają charakter władczy, gdyż w przypadku ich wydania generują po stronie organu administracji stan związania co do stosowania przepisów, w zakresie, w jakim przedsiębiorca się do tych objaśnień zastosuje; - z chwilą wydania objaśnień prawnych przedsiębiorca uzyskuje prawo do zastosowania się do nich (efekt ochrony), a na organ zostaje nałożony negatywny obowiązek wynikający z art. 35 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, z późn. zm.; dalej: P.p.); - we wniosku składanym przez Rzecznika nie chodzi wprawdzie o wykładnię przepisu w indywidualnej sprawie, czy w indywidulanym stanie faktycznym, lecz o powtarzający się problem i w tym znaczeniu objaśnienia prawne mają charakter generalny; - wystąpienie jednak z wnioskiem o ich wydanie ma charakter indywidualny, gdyż w ten sposób Rzecznik realizuje własne uprawnienie wynikające z prawa materialnego, tj. z art. 33 ust. 1 P.p. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi jako niezasadnej. Stwierdził również, że gdyby Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie ma błędne uzasadnienie, powinno mimo to nastąpić oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na fakt, że [rozstrzygnięcie] odpowiada prawu. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Rzecznik zawarł w skardze kasacyjnej wniosek "o rozpoznanie sprawy na rozprawie". Stosownie do treści art. 176 § 2 P.p.s.a. należało ten wniosek w istocie odczytać jako wniosek "o rozpoznanie sprawy [ze skargi kasacyjnej] na rozprawie". W przypadku jednak postanowień, od których przysługuje skarga kasacyjna (jak w niniejszej sprawie), Sąd drugiej instancji nie jest związany takim wnioskiem. Stosownie bowiem do art. 182 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie; wówczas - zgodnie z art. 182 § 3 ab initio P.p.s.a. - orzeka w składzie jednego sędziego. W ramach tych przepisów skarga kasacyjna została zatem zarządzeniem przewodniczącego wydziału skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego. Z kolei Sąd, w wyznaczonym składzie orzekającym, nie stwierdził, aby sprawa - zważywszy na jej przedmiot, w tym zakres zarzutów kasacyjnych - wymagała dokładniejszego wyjaśnienia, czyli ponad to, co wynikało z akt sprawy, i skierowania na posiedzenie jawne z wyznaczeniem rozprawy. Z tych przyczyn nie skorzystał z możliwości przewidzianych w przepisach art. 90 § 2 w związku z art. 91 § 3 i art. 95 § 2 P.p.s.a. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, na podstawie akt sądowych, w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny miał jednocześnie obowiązek badania z urzędu sprawy pod kątem istnienia podstaw do odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W ramach art. 189 P.p.s.a. NSA nie stwierdził, aby zachodziła przesłanka do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. 4.4. Natomiast w odniesieniu do wymogu zbadania przez NSA z urzędu istnienia podstaw do odrzucenia skargi Rzecznika przez Sąd pierwszej instancji, jak również z uwagi na konieczność dokonania przez NSA oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej powiązanych z tym odrzuceniem, stwierdzić należało, że wydane rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było prawidłowe. Wskazany przez Sąd zasadniczy powód odrzucenia skargi (na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 w związku z § 3 P.p.s.a.), zbudowany na przesłankach wynikających ze sposobu wydawania, charakteru, roli i adresatów objaśnień prawnych Ministra Finansów, pozwalał bowiem wnioskować, że one same nie podlegają kontroli sądowej (na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), a tym samym wykluczona była skarga na bezczynność co do ich wydania (składana w ramach art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). 4.5. Dla porządku wskazać należało, że sprawa zainicjowana skargą Rzecznika obejmowała wyłącznie bezczynność Ministra Finansów w przedmiocie rozpoznania wniosku Rzecznika o wydanie objaśnień prawnych dotyczących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przedmiocie wydane zostało zaskarżone postanowienie Sądu pierwszej instancji o odrzuceniu skargi jako wykraczającej poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Wobec tego jakiekolwiek wypowiedzi tegoż Sądu w uzasadnieniu postanowienia, czy Rzecznika w skardze kasacyjnej, które nawiązywały także do przewlekłości postępowania, rozmijały się z przedmiotem skargi. Jako takie nie mogły mieć i nie miały żadnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. 4.6. W skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi, aby samo w sobie uzasadnienie postanowienia obarczone było wadami prawnymi. Ze sporządzonego zaś uzasadnienia wynikało, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób dostatecznie wyraźny, że Sąd pierwszej instancji: po pierwsze, wniesioną przez Rzecznika skargę plasował z punktu widzenia oceny jej dopuszczalności potencjalnie tylko w przepisie art. 3 § 2 pkt 8 ab initio w związku z pkt 4 P.p.s.a., albowiem objaśnienia prawne nie mają formy ani decyzji, ani postanowienia, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a.; po drugie, wskazał, że zaskarżenie bezczynności w ramach art. 3 § 2 pkt 8 ab initio P.p.s.a. może mieć miejsce wtedy, gdy możliwe jest zaskarżenie aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.; po trzecie, przedstawił wykładnię art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w świetle której zaskarżenie aktu lub czynności objętych tą podstawą prawną jest możliwe, gdy łącznie mamy do czynienia z następującymi cechami: - mają one charakter władczy, - są podejmowane w indywidualnych sprawach, - mają charakter publicznoprawny, - dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa materialnego, czyli istnieje ścisły i bezpośredni związek między działaniem/zaniechaniem organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia/obowiązku wynikającego z takiego przepisu przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. W skardze kasacyjnej nie zarzucono także, aby doszło do wadliwej wykładni art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Taka wykładnia nie została zatem wzruszona skargą kasacyjną. 4.7. Uwzględniając przywołane w poprzednim punkcie ramy prawne Sąd pierwszej instancji ocenił status objaśnień prawnych i stwierdził, że: - rzeczone objaśnienia wydawane z wniosku Rzecznika na podstawie art. 33 ust. 1 P.p. w związku z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.R.MiŚP nie mają charakteru władczego, mają charakter generalny i nie są adresowane do konkretnego podmiotu oraz nie dotyczą praw lub obowiązków takiego podmiotu, ani też samego Rzecznika; - nie są czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa; - wydanie objaśnień bezpośrednio nie rozstrzyga o jakichkolwiek uprawnieniach wynikających z prawa materialnego; - w ich przypadku nie następuje konkretyzacja normy prawa materialnego w sprawie administracyjnej. Formułując powyższe Sąd skonstatował, że objaśnienia prawne, o jakich mowa w niniejszej sprawie, nie podlegają kontroli sądu administracyjnego, a w konsekwencji brak rozpoznania wniosku o ich wydanie nie podlega zaskarżeniu w ramach skargi na bezczynność. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości taką ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji. 4.7.1. Oczywistym nieporozumieniem było zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. przywołanych w związku z art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a. w aspekcie ich stosowania. Jak już wzmiankowano, objaśnienia prawne nie mają formy ani decyzji, ani postanowienia i dlatego nie odnoszą się do nich przepisy art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. 4.7.2. Nie mógł okazać się skuteczny zarzut kasacyjny co do naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. poprzez [rzekomo] błędne uznanie, że bezczynność w wydaniu objaśnień prawnych przez Ministra Finansów na wniosek Rzecznika nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Dopuszczalność skarżenia bezczynności organu administracji w określonych prawem przypadkach nie wynika z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Ten przepis dotyczy wydanego już aktu lub dokonanej czynności, o których w nim mowa. Rozpoznana zaś sprawa ze skargi Rzecznika (abstrahując w tym miejscu od tego, czy byłoby dopuszczalne wniesienie skargi na tego rodzaju przejaw działania organu) nie znajdowała się w stanie, w którym Minister Finansów podjął/wydał określony akt/czynność, lecz w stanie, gdy takowych działań nie dokonał. Przedmiot sprawy sądowej był zatem inny niż objęty przywołanym tu przepisem i nie wprost z jego zastosowaniem wiązało się odrzucenie skargi, lecz z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. traktującym o bezczynności. Natomiast z kontekstu motywów skargi kasacyjnej można było wyczytać, że chociaż nie został w nich powołany art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., to w istocie Skarżący za jego pośrednictwem dążył do wykazania, iż objaśnienia prawne mieszczą się w zakresie normowanym tym przepisem, a w konsekwencji bezczynność w ich wydaniu powinna podlegać kognicji sądu administracyjnego. Temu zapatrywaniu w gruncie rzeczy przeczyły jednak niektóre z wypowiedzi zawartych w stanowisku Rzecznika. Mianowicie podnosił on również, że we wniosku o wydanie objaśnień prawnych nie chodzi o wykładnię przepisu w indywidualnej sprawie, czy w indywidulanym stanie faktycznym, lecz o powtarzający się problem. Stwierdził też, iż "w tym zakresie należy zgodzić się z Sądem, że same objaśnienia prawne co do ich treści mają charakter generalny". W świetle zaś niekwestionowanej w sprawie wykładni art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., aby akt nim objęty mógł stanowić przedmiot kontroli sądowej, musi posiadać cechę w postaci podejmowania go w indywidualnej sprawie danego podmiotu oraz dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa materialnego. Innymi słowy, wydany akt winien świadczyć o istnieniu ścisłego i bezpośredniego związku między tym co organ w nim władczo wyraża dokonując jego wydania a konkretnym, niepowiązanym z tym organem organizacyjnie podmiotem (adresatem aktu), który realizuje na jego podstawie określone tym aktem uprawnienia/obowiązki wynikające z prawa materialnego. Tych cech, jak dostrzegł sam Rzecznik w skardze kasacyjnej, objaśnienia prawne wydawane na jego wniosek nie zawierają. Natomiast niezrozumieniem istoty stanowiska Sądu pierwszej instancji było przeciwstawianie temu stanowisku kompetencji, która przysługuje Rzecznikowi na podstawie art. 33 ust. 1 P.p. w zakresie występowania o wydanie objaśnień prawnych w interesie/na rzecz przedsiębiorców. Okoliczność, że kompetencja ta jest zarezerwowana tylko dla Rzecznika, nie czyni z objaśnień prawnych aktu dotyczącego indywidualnej sprawy tegoż Rzecznika, ani indywidualnych spraw innych podmiotów, potencjalnie zainteresowanych stosowaniem prawa materialnego tak objaśnianego. W przedstawionej konfiguracji prawnej Rzecznik realizuje tylko i wyłącznie określone prawem własne uprawnienie kompetencyjne do pozyskania objaśnień prawnych dla nieskonkretyzowanych podmiotów-przedsiębiorców, do których ci ostatni mogą, ale nie muszą się stosować. Następcze zaś efekty tego rodzaju aktu mogą się ewentualnie pojawić dopiero w przypadku zastosowania się przez przedsiębiorcę do tak wydanych objaśnień prawnych. Nie wpływa to jednak na wsteczne uczynienie z wydanych objaśnień prawnych aktu wprost kształtującego uprawnienia/obowiązki w sferze prawa materialnego i to w indywidulanej sprawie konkretnego podmiotu/przedsiębiorcy oraz jako ich bezpośredniego adresata. Skarżący wadliwie więc utożsamił swoją indywidualną legitymację wnioskową z istnieniem indywidualnej sprawy władczo załatwianej określonym aktem organu, który skierowany jest do niepowiązanego z nim organizacyjnie adresata, oddziaływując wprost na jego uprawnienia lub obowiązki w sferze prawa materialnego. Takim aktem nie są analizowane objaśnienia prawne. 4.7.3. Odnośnie do zarzutu kasacyjnego w sferze naruszenia art. 11 ust. 4 u.RMiŚP w związku z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. należało stwierdzić jedynie tyle, że materia w nim wyrażona - niezależnie od jej trafności lub wadliwości (czego NSA nie przesądzał) - nie mogła mieć żadnego znaczenia dla wyniku sprawy w rozumieniu wydanego rozstrzygnięcia o odrzuceniu skargi. Powód odrzucenia skargi Rzecznika tkwił bowiem w tym, co zostało już w niniejszym orzeczeniu przedstawione i zaakceptowane, a zasadzało się na braku w objaśnieniach prawnych istotnych cech aktu z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i w konsekwencji tego - niedopuszczalności skargi na bezczynność w jego wydaniu, co z kolei było przedmiotem owej skargi. Dodatkowa argumentacja Sądu pierwszej instancji zbudowana na twierdzeniu o przysługiwaniu Skarżącemu uprawnienia do zwrócenia się do właściwej jednostki nadrzędnej o podjęcie odpowiednich działań, wskutek czego bezczynność w wydaniu objaśnień prawnych nie powinna podlegać kontroli sądów administracyjnych, nie mogła istnienia owych cech w żaden sposób ani wzmocnić ani osłabić. Innymi słowy pozostawała dla nich obojętna prawnie. W takim stanie rzeczy skonstatować tylko wypadało, że wywody tego rodzaju nie powinny mieć miejsca w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i w takim znaczeniu świadczyły o błędnym (bo niepotrzebnym) uzasadnieniu w tej części. 4.8. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie odniosły zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia. Skarga na bezczynność Ministra Finansów w analizowanym zakresie, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie podlegała kognicji sądu administracyjnego. Stan taki prowadził do wniosku, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o odrzuceniu skargi prawu odpowiadało. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie oddalono zatem wniesioną skargę kasacyjną. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/3/42) przepisy art. 203 i art. 204 P.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.