I FSK 1491/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2083/14 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od L. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 1491/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT jaka powinna znaleźć zastosowanie dla produktów waflowych. W wyroku tym Sąd powołał się na następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżąca jest znanym producentem słodyczy. W swojej ofercie produktowej spółka posiada m. in. czekolady, bombonierki, batony, ciastka i wafle. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wydał opinię klasyfikacyjną, z której wynika, że wyroby produkty waflowe mieszczą się w grupowaniu 10.72.12.0 PKWiU z 2008 r., tj. piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry wafle (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), powoływane dalej jako: "PKWiU". Zgodnie z brzmieniem językowym poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "ustawa o VAT", w zakresie produktów waflowych stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa dla wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zawartość wody w produktach waflowych spółki nie przekracza 10% masy, dlatego do dostaw krajowych tych produktów spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT. W związku z powyższym skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stawki jaką należy opodatkować dostawy krajowe produktów waflowych oferowanych przez Spółkę w sytuacji, gdy zawartość wody w produkcie nie przekracza 10% masy. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, iż krajowe przepisy dotyczące VAT muszą być interpretowane w zgodzie z przepisami prawa unijnego. Prawo to z kolei wymaga równego traktowania na gruncie podatku od towarów i usług produktów identycznych lub podobnych wychodząc z założenia, że różnicowanie stawek VAT w takiej kategorii produktowej narusza zasadę konkurencyjności rynku i neutralności VAT. Dlatego też, w opinii Spółki, wykładnia językowa opisu poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT wspierana przez argumentację europejską w zakresie VAT potwierdza, że wszystkie produkty mieszczące się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 jako produkty podobne i zastępowalne korzystają z obniżonej 8% stawki VAT, bez względu na zawartość wody w masie tych produktów. Skarżąca podkreśliła, iż opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów, jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów. Spółka zwróciła również uwagę, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw podobnych towarów (towarów ujętych w kodzie 10.72.12.0 PKWiU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącej produkty, które są przedmiotem wniosku, są produktami podobnymi do produktów korzystających z obniżonej stawki VAT. Ich skład, technologia produkcji, postrzeganie przez konsumentów są analogiczne. W interpretacji indywidualnej z 4 marca 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej. W uzasadnieniu organ zaznaczył, iż w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o VAT, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone. Organ wskazał ponadto, iż w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jako korzystające z obniżonej stawki podatku VAT wymienione zostały wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zwrócił uwagę, że w pozycji 34 załącznika nr 3 w kolumnie 3 - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) - ustawodawca najpierw wskazał nazwę grupowania PKWiU 10.72.12.0 czyli - Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, a następnie, już po myślniku, wymienił towary, które mieszcząc się w tym grupowaniu PKWiU, korzystają z obniżonej stawki podatku, tj. - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Organ zauważył, że polski ustawodawca skorzystał z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347), dalej: "Dyrektywa VAT". Wprowadził bowiem obniżoną stawkę podatku na niektóre towary, m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni, czy też spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.72.12 Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle, wyłącznie na wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Organ zaznaczył, iż wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości czy też procentowej zawartości wody dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów. Za uzasadnione przyjął stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. Z uwagi na powyższe stwierdził, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. W ocenie składu orzekającego istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 41 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 98 Dyrektywy VAT uznając, iż ustawodawca polski nie naruszył przepisów unijnych wprowadzając dodatkowy warunek do zastosowania preferencyjnej 8% stawki opodatkowania dla dostaw krajowych produktów waflowych - w postaci wymagania, aby woda w waflach i opłatkach przekraczała 10% masy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy VAT, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zatem stosowanie obniżonej stawki podatku dla różnych towarów lub usług jest zasadne wówczas, gdy są to podobne towary lub usługi, znajdujące się w konkurencji i gdy towar jest przeznaczony do różnych celów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie umieszczenie towarów w określonym grupowaniu PKWiU nie przesądza o tym, że wszystkie towary umieszczone w tym grupowaniu są do siebie podobne i konkurencyjne. Dopuszczalne jest bowiem opodatkowanie tego samego towaru różnymi stawkami w zależności od tego, czy towar ten jest przeznaczony do spożycia, czy też do innych celów. Skoro ten sam towar może być opodatkowany różnymi stawkami, to tym bardziej mogą być opodatkowane różnymi stawkami towary umieszczone w tym samym grupowaniu PKWiU. Jeżeli jednak towary umieszczone w tym samym grupowaniu PKWiU są przeznaczone na ten sam rynek, to przemawia to za uznaniem, że wszystkie towary umieszczone w tym grupowaniu są do siebie podobne i konkurencyjne. Sąd zwrócił uwagę, iż dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących przedmiotowe towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku zawartości wody przekraczającej 10% masy. Konsekwentnie, dostawy produktów waflowych objętych grupowaniem 1905 32 nomenklatury scalonej i 10.72.12.0 PKWiU są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawką VAT niezależnie od zawartości wody w masie produktu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT polegającą na niewłaściwym uznaniu przez sąd, iż regulacja krajowa objęta tym przepisem jest sprzeczna z art. 98 ust. 1 do 3 załącznika III Dyrektywy VAT i w konsekwencji uznanie, że podatnik może w stanie faktycznym opisanym we wniosku stosować obniżoną stawkę podatkową na sprzedawane przez siebie wyroby, gdy tymczasem właściwe odczytanie regulacji, które winno doprowadzić sąd do wniosku, iż nie stoją one w sprzeczności z powołanych regulacjami wspólnotowym, lecz stanowią ich uszczegółowienie poprzez ograniczenie stosowania preferencyjnej stawki podatku tylko do wyrobów waflowych zawierających ponad 10 % wody i tym samym uznanie, że w niniejszej sprawie podatnik może stosować obniżonej stawki podatku VAT, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, lecz powinien zastosować stawkę podstawową. W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Warszawie oraz zasadzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Postanowieniem z 9 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2078/14. Trybunał Sprawiedliwości 9 listopada 2017 r. wydał wyrok w sprawie C-499/16, w którym rozstrzygnął w przedmiocie ww. pytania prejudycjalnego. Postanowieniem z 24 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w rozpoznanej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż regulacja krajowa objęta tym przepisem jest sprzeczna z art. 98 ust. 1 do 3 załącznika III Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał m.in. że opinia rzecznika generalnego wydana w sprawie C-41/09, jak i wyrok w tej sprawie, uwzględniający stanowisko wyrażone w opinii, "nie przeczy tezie, zgodnie z którą stosowanie stawki obniżonej tylko dla niektórych towarów objętych tym samym symbolem statystycznym, stanowi naruszenie art. 98 Dyrektywy" (str. 15 wyroku). W tym miejscu wskazać należy, iż zgodność z prawem unijnym regulacji, w oparciu o którą polski ustawodawca postanowił stosować obniżoną stawkę VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, z datą ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości nie przekracza 45 dni, zweryfikował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie AZ, C - 499/16, ECLI:EU:C:2017:846. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuł 98 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (tak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2018 r., I FSK 1155/15, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie jednak Trybunał zaznaczył, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 25 uzasadnienia wyroku). Następnie wskazano, że wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią ograniczoną kategorię środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi, o których mowa w pkt 1 załącznika III do Dyrektywy VAT (pkt 27 uzasadnienia wyroku). Trybunał stwierdził także, iż kryterium związane z określoną liczbą dni trwałości precyzyjnie określa zakres danej kategorii i w konsekwencji selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii rzeczonego załącznika III jest co do zasady zgodne z art. 98 dyrektywy VAT (pkt 28 uzasadnienia wyroku). Zasadnie zatem wskazał organ w skardze kasacyjnej, że właściwe odczytanie regulacji krajowych powinno doprowadzić do wniosku, że nie stoją one w sprzeczności z powołanymi regulacjami wspólnotowymi. Tezę przeciwną, znajdującą odzwierciedlenie w omawianym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uznać należy za nieprawidłową. Stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnoszące się do zgodności z prawem dopuszczalności różnicowania stawek podatku VAT, a w rezultacie także do podobieństwa produktów i stosowania w takiej sytuacji zasady neutralności podatku od towarów i usług nie ma oparcia w przywołanym już wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił bowiem, że sąd krajowy powinien zbadać, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trybunał przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien ponownie dokonać oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o dyspozycje zawarte w powołanym powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).