I FSK 1490/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Włodzimierz Gurba, Sędzia WSA del., Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 365/25 w sprawie ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2024 r., nr 1401-IEW1.4253.46.2024.5.MG w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2024 r., nr 1401-IEW1.4253.46.2024.5.MG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 1.294 (słownie: jeden tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 365/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2024 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2021 r. Zgłoszono zdanie odrębne od wyroku. Stan sprawy był następujący. Zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 9 września 2024 r., dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia tegoż przyszłego zobowiązania spółki umorzył postępowanie odwoławcze. W motywach decyzji wyjaśniono, że 25 września 2024 r. ww. organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową za przedmiotowe okresy rozliczeniowe (od kwietnia do listopada 2021 r.), którą doręczono pełnomocnikowi spółki 9 października 2024 r. Z tym dniem wygasła więc decyzja zabezpieczająca, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.). W związku z powyższym organ odwoławczy odstąpił od merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji, powołując się na wykładnię art. 233 § 1 pkt 3 O.p. wynikającą z uchwały NSA o sygn. I FPS 1/11. Sąd uznał, że istota sporu sprowadza się do oceny procesowych skutków wydania decyzji wymiarowej w toku postępowania odwoławczego dotyczącego wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji zabezpieczającej (odnoszących się do tych samych okresów rozliczeniowych). Skarżąca kontestuje twierdzenie organu, wywiedzione w ramach wykładni art. 233 § 1 pkt 3 O.p., że konsekwencją powyższego była bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia bez merytorycznej analizy przesłanek zabezpieczenia przez organ odwoławczy. W oczywisty sposób ocena ta (organu) nawiązuje do tezy składu powiększonego, zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy (vide uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/11 ONSAiWSA z 2012 r. nr 1, poz. 2). Sąd nie podzielił na tym tle w pierwszym rzędzie zapatrywania skarżącej, że ww. uchwała straciła aktualność w bieżącym stanie prawnym. Nie przemawiają za tym w szczególności wskazane przez spółkę zmiany w Ordynacji podatkowej, a wprowadzające zasadę, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p.). Pomijając już, że uchwała zapadła po wskazanej zmianie stanu prawnego, trzeba mieć na względzie, że żądanie strony prowadzi do problemów natury prakseologicznej, których rozwiązania Sąd nie dostrzega w obecnym stanie prawnym i w istocie nie wskazuje go sama skarżąca. Przypomnieć należy, że po wydaniu powyższej uchwały w judykaturze ugruntowało się stanowisko, że nieaktualny jest pogląd, w świetle którego pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu istnieje konieczność merytorycznego zbadania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 449/19, CBOSA). Nie jest jasne, także na gruncie wywodu skargi, w jaki (inny) sposób miałby się zachować organ odwoławczy. Skoro bowiem decyzja organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu wygasła, to ustał byt przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu odwoławczym, ergo brak było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Po wygaśnięciu decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, że została wydana z naruszeniem prawa. Jednakże tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewiduje art. 233 O.p. Jako retoryczna jawi się również w tym kontekście odpowiedź na pytanie o ewentualną możliwość korekty decyzji pierwszoinstancyjnej na poziomie uzasadnienia rozstrzygnięcia odwoławczego, zważywszy na treść sentencji (rozstrzygnięcia) decyzji wydawanej w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Z kolei na poziomie kontroli sądowej do przedmiotowego przypadku nie mógłby znaleźć zastosowania art. 145 § 1 pkt 3 ustawy procesowej (jako przepis dedykowany innym sytuacjom). Sąd nie kontroluje też w granicach sprawy wyznaczonych skargą na decyzję wydaną w procedurze zabezpieczającej skutki zarządzenia zabezpieczenia unormowanych w art. 33 § 2 O.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. III FPS 4/24 (CBOSA, pkt 4.3.13 uzasadnienia), regulacja ta jest logiczną konsekwencją celu, dla którego wydano decyzję zabezpieczającą, a celem tym jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Ustawowe przyczyny wygaśnięcia tej decyzji nie są zaś powiązane z wykonaniem obowiązku określonego w tym akcie. W związku z tym, zdaniem składu orzekającego, orzekanie w niniejszym przypadku na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1-2 w zw. z art. 135 p.p.s.a., tzn. przez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w obu instancjach i ocenę przesłanek zabezpieczających niejako w zastępstwie organu odwoławczego (czego oczekuje strona) należałoby postrzegać jako działanie ultra vires. W aktualnym stanie prawnym brak jest bowiem normy kompetencyjnej, która pozwalałaby tak organowi odwoławczemu, jak i sądowi administracyjnemu ingerować w treść decyzji zabezpieczającej, która wygasła na podstawie art. 33a § 1 O.p. Zdaniem Sądu, poprzestać należało na stwierdzeniu zasadności umorzenia postępowania odwoławczego, tzn. poprawność takiego działania potwierdza WSA. Natomiast obiekcje skarżącej co do zaistniałego stanu rzeczy dotyczą w przekonaniu składu orzekającego w istocie nie tyle spornej decyzji, ile stanu prawnego, tzn. kierowane są do prawodawcy. Dostrzegając w związku z powyższym argumenty konstytucyjne, w oparciu o które strona formułuje zarzuty wobec działania organu odwoławczego, skład orzekający nie dostrzegł przede wszystkim normy kompetencyjnej, która pozwalałaby mu skorygować kontestowane działanie. Skład orzekający uznał za przedwczesne w tym stanie rzeczy inicjowanie jednej z procedur zmierzających do weryfikacji konstytucyjności (w szerokim sensie) bieżącego stanu prawnego i utrwalonej na jego gruncie praktyki orzeczniczej (w perspektywie Ustawy Zasadniczej bądź zobowiązań traktatowych). Ponadto argumenty dotyczące nadużycia władzy strona formułuje przede wszystkim w odniesieniu do decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji. Abstrahując więc już od krytyki możliwości zastosowania koncepcji instrumentalnego posłużenia się prawem do tego typu rozstrzygnięć, trzeba wziąć pod uwagę, że sporna w tym postępowaniu sądowym była decyzja organu odwoławczego umarzająca postępowanie w drugiej instancji. Do nadużycia prawa w zakresie stwierdzenia stanu bezprzedmiotowości postępowania skarżąca nawiązuje niejako pośrednio poprzez domniemanie intencji organu pierwszej instancji w oparciu o chronologię podejmowanych przez ten organ czynności procesowych. Tymczasem w pierwszym rzędzie należałoby wykazać nadużycie prawa właśnie przez stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. To, jak wskazano, nie wchodzi w rachubę, przede wszystkim z uwagi na wspomniany brak normy kompetencyjnej, która pozwalałaby na władczą ingerencję organu odwoławczego w wygasłe już rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z analogicznych przyczyn Sąd krytycznie odniósł się do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w obu instancjach z uwagi na uchybienie w kontrolowanym postępowaniu art. 153 p.p.s.a. Po pierwsze, zarzut ten jest adresowany jak powyżej, w istocie do decyzji zabezpieczającej wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego (por. zwłaszcza s. 17 pisma z 6 maja 2025 r.) i jako taki nie pozostaje w związku z granicami kognicji Sądu w tej sprawie, związanymi z oceną przesłanki, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po drugie, nie uwzględnia zmiany stanu faktycznego i prawnego tej sprawy wynikającej z wygaśnięcia rzeczonej decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji. I wreszcie, po trzecie, już niejako na marginesie i w związku z uchybieniem wskazaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego w decyzji pierwszoinstancyjnej, strona nie uwzględnia, że nie można domagać się stwierdzenia nieważności decyzji, która nie ma przymiotu ostateczności (vide art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca wiąże wprawdzie omawiany zarzut z przebiegiem postępowania w ramach ponownego rozpatrywania sprawy zabezpieczającej (tamże, s. 7 i n.), wywodząc stąd, że również postępowanie organu odwoławczego dotknięte jest wadą rażącego naruszenia prawa. W żadnym jednak razie nie zmienia powyższe tego, że organy zobligowane były w świetle wskazań NSA ocenić przesłanki zabezpieczenia (pkt 3.14 uzasadnienia wyroku o sygn. I FSK 247/23), do czego wobec wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej organ odwoławczy nie był już upoważniony. W zdaniu odrębnym wskazano natomiast, że art. 33a § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., w wykładni przyjętej w omawianej uchwale, jest niezgodny z zasadą prawa do skutecznego środka zaskarżenia (prawa do sądu) zawartą w szczególności w art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Umorzenie postępowania odwoławczego w takim przypadku powoduje, że nie zostają sprawdzone merytoryczne podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej: decyzji określającej przybliżone zobowiązanie podatkowe i zabezpieczającej je na majątku podatnika (ze względu na "uzasadnioną obawę" niewykonania tego zobowiązania podatkowego). W ten sposób zostaje naruszone prawo strony do skutecznego środka zaskarżenia. Zaistniała kolizja norm powinna zostać rozwiązana przez danie prymatu prawu do skutecznego środka zaskarżenia (prawa do sądu) – to prawo bowiem gwarantują przepisy aktów prawnych wyższego rzędu niż O.p. (nadrzędnych wobec ustawy podatkowej) o charakterze bezpośrednio skutecznym. Tym samym stwierdzenie przez Sąd bezalternatywności umorzenia postępowania odwoławczego, jako wywiedzione wyłącznie z przepisów ustawy zwykłej, nie musiało i nie powinno być "ostatnim słowem" w tej sprawie. W sprawie można było: i) na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. przedstawić omówione zagadnienie prawne składowi siedmiu sędziów: zmierzać do "przełamania" uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 przez wskazanie niezgodności art. 33a § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. z Konstytucją RP i Kartą Praw Podstawowych – powodującej, na zasadzie rozproszonej kontroli, konieczność niestosowania normy prawnej wynikającej z przepisów ustawy podatkowej; względnie ii) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 47) zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym: "Czy dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu i praktyce krajowej, zgodnie z którymi w przypadku, gdy po wniesieniu odwołania od decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych zostaje wydana decyzja wymiarowa (decyzja ustalająca lub określająca definitywną wysokość tych zobowiązań podatkowych), spełnienie przesłanek zabezpieczenia nie podlega kontroli legalności w administracyjnym postępowaniu odwoławczym ani w postępowaniu sądowym?" 2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu: A. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 33a § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 - 3 p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a, w zw. z art. 2. art. 31 ust. 3, art. 45 ust 1, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji RP, w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez dokonanie takiej wykładni przepisów, której skutkiem jest pozbawienie spółki skutecznego prawa kontroli sądowej działań administracji publicznej, mimo iż działania te bezpośrednio i w sposób istotny ingerują w prawa spółki, wywołując doniosłe skutki bieżące i odległe. Przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia tych przepisów pozbawiła stronę skutecznego prawa do sądu w sytuacji, w której prawo to gwarantowane jest przepisami aktów prawnych wyższego rzędu niż Ordynacja podatkowa, w tym również potwierdzone zostało w sprawie obejmującej analogiczne zagadnienie prawne przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku TSUE z dnia 24 listopada 2022 r. C-289/21; b) art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1-3 w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 2. art. 31 ust. 3, art. 45 ust 1, art. 11 ust. 2 i art. 78 Konstytucji RP, w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez przyjęcie ich błędnej wykładni skutkującej uznaniem a priori braku istnienia normy kompetencyjnej, która pozwalałaby tak organowi odwoławczemu, jak i sądowi administracyjnemu efektywnie rozpatrzyć środki zaskarżenia spółki, w tym również poprzez błędne oparcie się na wnioskach uchwały NSA o sygn. I FPS 1/11 w zakresie, w którym stan prawny uległ modyfikacji w stosunku do stanu prawnego ocenianego przez NSA we wskazanej uchwale; Przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia przepisów wskazanych w pkt a) i b) prowadzi do rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej, w tym art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, jak również prawa zawarowanego w art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji, co zostało słusznie podkreślone w votum separatum złożonym w niniejszej sprawie. Przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia przepisów jest również sprzeczna z wykładnią przyjętą przez NSA w sprawach dotyczących analogicznego zagadnienia podlegającego rozpatrzeniu w sprawach rozpoznanych przez NSA w wyroku z dnia 31 października 2023 r., sygn. akt III FSK 696/23 oraz w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1258/14, w którym to NSA przyjął prawidłową wykładnię wskazanych przepisów, dzięki czemu odmiennie niż Sąd I Instancji, zrealizował skuteczne prawo podatnika do sądu i stwierdził istnienie normy kompetencyjnej sądu administracyjnego do efektywnego rozpoznania skargi podatnika, z której skorzystał w ww. sprawach; c) art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż decyzja I instancji nie spełnia ani kryteriów umożliwiających jej uchylenie ani kryteriów umożliwiających stwierdzenie jej nieważności w sytuacji, w której wpływała i wpływa w sposób doniosły na prawa i obowiązki strony i tym samym wbrew zapatrywaniom Sądu I instancji istnieją normy kompetencyjne pozwalająca na podjęcie środków w celu usunięcia naruszenia prawa, dostępne zarówno organowi II instancji (art. 247 § 1 O.p.), jak i sądowi administracyjnemu (art. 135 p.p.s.a), który powinien był zastosować odpowiednie środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do każdego z aktów oraz czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wykładnia przyjęta przez Sąd I instancji w zakresie niemożliwości podjęcia skutecznego badania występowania rażącego naruszenia prawa jest błędna, szczególnie w sytuacji, w której zachodzą przesłanki wskazane w art. 247 § 1 O.p. domagające się zniwelowania skutków kwalifikowanego naruszenia prawa. Przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia jest również wewnętrznie sprzeczna i rodzi swoistą niekonsekwencję, ponieważ uznając, że od decyzji wygasłej nie służy ani odwołanie w administracyjnym toku instancji ani inny efektywny środek jej zaskarżenia umożliwiający jej merytoryczne rozpoznanie, to jednocześnie otwierałoby to drogę do stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji. B. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, art. 33a § 1 pkt 3) i § 2 O.p., w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 208 § 1, art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3) O.p. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez zaniechanie badania i oceny czy decyzja organu I instancji była wydana zgodnie z prawem, a tym samym ipso facto, akceptację rażących naruszeń prawa w działaniu administracji publicznej, w tym aktów kształtujących prawa i obowiązki spółki, a) poprzez oddalenie skargi na decyzję II instancji odmawiającej merytorycznego rozpoznania sprawy spółki, bez zbadania rzeczywistych skutków wywołanych skarżoną decyzją II Instancji oraz poprzedzającą ją decyzją I instancji, a tym samym pozbawienie spółki prawa do sądu, mimo iż spółka posiada istotny interes prawny w merytorycznym rozpoznaniu jej odwołania od decyzji I instancji oraz skargi, gdyż pozostaje bezpośrednio dotknięta skutkami decyzji I instancji, które to skutki pozostają w mocy także po wydaniu wobec spółki decyzji wymiarowej i wygaśnięciu decyzji I instancji i jednocześnie nie istnieje inna droga, która umożliwiałaby efektywne zaskarżenie tych skutków; b) poprzez zaniechanie badania, czy decyzja I instancji której kontroli odmówił Dyrektor lAS, została wydana z naruszeniem prawa, a tym samym zaakceptowanie oczywistych i rażących naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe w niniejszej sprawie, w tym również poprzez akceptację rozstrzygnięcia decyzji II instancji, co sprowadza się do potraktowania decyzji I instancji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tak jakby nigdy nie została wydana, mimo iż wywoływała i nadal wywołuje doniosłe skutki dla spółki zarówno w czasie jej obowiązywania jak i po jej wygaśnięciu; c) poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wszelkich aktów wydanych lub podjętych w granicach niniejszej sprawy, w tym w szczególności decyzji I instancji i zarządzeń zabezpieczenia wydanych w jej wykonaniu, mimo iż pozostawały one w granicach sprawy, której dotyczy skarga spółki, a ich uchylenie było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy; d) poprzez brak stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia decyzji II instancji oraz decyzji I instancji i wydanych w jej wykonaniu zarządzeń zabezpieczenia, mimo iż zostały one wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w tym z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 Rozporządzenia i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT) oraz rażącymi naruszeniami przepisów postępowania, w tym art. 153 p.p.s.a. i pominięcia ocen prawnych oraz wskazań wyrażonych w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2022 r. zapadłym w niniejszej sprawie (sygn. akt I FSK 247/23), a usunięcie naruszenia prawa wymagało wyeliminowania decyzji obu instancji z obiegu prawnego wraz ze wszystkimi skutkami ex nunc, zaś obowiązkiem sądu administracyjnego jest stworzenie takiego stanu, by w obrocie prawnym nie istniał i nie funkcjonował żaden niezgodny z prawem akt organu administracji publicznej, a szczególnie wpływający w sposób doniosły na prawa i majątek spółki; e) poprzez zawarcie w uzasadnieniu twierdzeń, które przekonują o pobieżnej analizie sprawy, w tym zarówno braku właściwej analizy akt sprawy jak i selektywnej oraz powierzchownej (płytkiej) analizie argumentacji skarżącej, co z kolei skutkowało pominięciem poszczególnych argumentów spółki, brakiem odniesienia się do możliwych i wnioskowanych sposobów załatwienia sprawy, a wręcz formułowania stwierdzeń o braku wskazania przez spółkę w skardze podstaw faktycznych i prawnych, co do możliwych sposobów załatwienia sprawy w sytuacji, w której skarżąca wskazała te podstawy, a także przywołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących analogicznego zagadnienia, w których to sprawach Naczelny Sąd Administracyjny dokonał właściwej kontroli sądowej aktów i czynności organów podatkowych oraz zastosował rozwiązania w pełni realizujące prawo do skutecznego środka zaskarżenia i nie powodujące żadnego konfliktu prawnego czy "problemów natury prakseologicznej"; które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów w sprawie powinno doprowadzić Sąd I instancji do uwzględnienia skargi i zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, gdyż jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, a w konsekwencji do uchylenia, ewentualnie stwierdzenia nieważności zarówno decyzji II instancji, jak i decyzji I instancji, uchylenia zarządzeń zabezpieczenia oraz umorzenia postępowania w sprawie. Spółka wniosła o: uchylenie skarżonego wyroku w całości; rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i w konsekwencji uchylenie, ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w oparciu o art. 135 p.p.s.a.; zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Do postępowania wstąpił następnie Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który przedstawił stanowisko, z którego wynikało, że rozstrzygnięcie o braku możliwości merytorycznej kontroli legalności decyzji zabezpieczającej, która wygasła na skutek wydania i doręczenie spółce decyzji wymiarowej, narusza podstawowe prawa spółki, w tym przede wszystkim prawo do sądu. W tym zakresie Rzecznik podzielił zarzuty i stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji DIAS, ew. o rozważanie przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi NSA. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, że w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 1267/25, w którym wskazano, że "po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "O.p.", organ odwoławczy, umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze". Co istotne, stanowisko wyrażone w cytowanym powyżej wyroku nie konkuruje z poglądem zawartym w przytaczanej przez sąd pierwszej instancji uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 2, w której przyjęto, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy, ponieważ zapadła ona na tle odmiennego stanu faktycznego. 4.3. O ile decyzja o zabezpieczeniu wygasa, co oznacza, że przestaje funkcjonować w obrocie prawnym, o tyle skutki prawne tej wygaśniętej decyzji nadal istnieją i mogą w znaczący sposób, jeszcze przez wiele lat, wywierać wpływ na sytuację prawną adresata decyzji o zabezpieczeniu. Albowiem zgodnie z art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. I dalej, w razie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. in fine, termin ten biegnie po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.) (zob. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24, ONSAiWSA 2025, nr 2, poz. 17. Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji na podstawie art. 70 § 4 O.p. następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 4.4. W tym kontekście trafnie w wyroku z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 1267/25 NSA podkreślił, że "przyjęcie zatem stanowiska o braku kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej po jej wygaśnięciu w kontekście istniejących istotnych skutków w zakresie prawa materialnego, a mianowicie znaczącego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest nie do zaakceptowania". Poprzestanie na prostej wykładni językowej cytowanego przepisu art. 33a § 1 O.p. prowadziłoby bowiem do wniosków nieaprobowalnych przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej oraz systemowej odwołujących się do argumentów konstytucyjnych i z prawa Unii Europejskiej, a w szczególności prawa do sądu, zasady efektywności i skuteczności kontroli sądowoadministracyjnej. 4.5. W dalszej kolejności prowadzi to do uzasadnionych konkluzji, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33a § 1 O.p. dopuszczalna jest kontrola sądowa legalności tej decyzji. Zgodzić się w pełni należy z poglądem, że kontrola sądowa jest zatem niezbędna do zniweczenia skutków prawnych wygaśniętej wadliwej decyzji o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zgadza się również z konstatacją wyrażoną w wyroku z 15 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 1267/25, że "kontrola merytoryczna decyzji o zabezpieczeniu powinna zostać przeprowadzona w pierwszej kolejności w postępowaniu odwoławczym i to pomimo tego, że decyzja ta z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 O.p. wygasła". Oznacza to, że organ odwoławczy, postanawiając o umorzeniu postępowania odwoławczego, przesłankowo w uzasadnieniu decyzji zobowiązany jest dokonać kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Mówiąc inaczej, powinien się wyraźnie wypowiedzieć, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zostały spełnione przesłanki ustawowe określone w art. 33 O.p. W ten sposób zostanie otwarta droga sądowa do kontroli legalności decyzji zabezpieczającej, a strona będzie mogła bronić się przed skutkami wygaśniętej decyzji. 4.6. W konsekwencji za usprawiedliwione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucja RP oraz naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedokonanie prawidłowej kontroli działalności organów podatkowych. Zasadność tych zarzutów sprawia, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek poprzez uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) zaskarżonego wyroku i rozpoznając skargę merytorycznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)