I FSK 1490/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 44/24 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 listopada 2023 r. nr 1801-IOA.4105.4.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 44/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. Z. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 24 listopada 2023 r., nr 1801-IOA.4105.4.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2019 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych za postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi w zaskarżonym zakresie zarzuciła na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, co miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a to: 1) Art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c p.p.s.a., i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), przez oddalenie skargi na decyzję Organu II Instancji utrzymującej w mocy decyzję Organu I Instancji, pomimo tego, że decyzja ta w ocenie Skarżącej była wadliwa, a w szczególności w zasadniczej mierze wydana została ona na podstawie błędnych ustaleń, iż w dniu kontroli tj. 29 sierpnia 2019r., w zbiorniku o numerze fabrycznym [...] w komorze [...] znajdował się olej napędowy w ilości 6334 litry, pomimo tego, że wbrew stanowisku Sądu I Instancji: czynność pobrania próbek w dniu kontroli tj. 29 sierpnia 2019r., nie może być uznana za wiarygodną i stanowiąca podstawę do ustaleń ilościowych, gdyż wbrew stanowisku Sądu I Instancji przeprowadzono ją w sposób nieprawidłowy, co nie może obciążać Skarżącą, jako kontrolowanej, a w szczególności: a) próbki zostały pobrane bez ciągłej asysty pracownika stacji; b) próbki zostały pobrane do pojemników nieokazanych uprzednio pracownikowi stacji do sprawdzenia ich jałowości i odpowiedniości; c) próbki zostały pobrane bezpośrednio z dystrybutorów bez wyczyszczenia końcówek pistoletów; d) próbki zostały pobrane bezpośrednio z dystrybutorów bez "przelania" części paliwa znajdującego się w obiegu dystrybutora; e) brak jest danych w jakich warunkach były przechowywane próbki w dacie od ich pobrania do chwili poddania ich badaniu; f) próbki zostały poddane badaniu po upływie miesięcznego terminu do ich pobrania. - co narusza metodykę pobierania próbek paliwa oraz zapisy rozp. Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009r., w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, a w konsekwencji co uniemożliwia wykorzystanie próbek, jako wiarygodnego dowodu w sprawie. 2) Art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz art.145 § 1 pkt 1 ppkt a i c p.p.s.a., i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 21 § 3 O.p., przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Organu II Instancji, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony przed Organem I i II Instancji nie pozwalał na stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, była inna jak wykazana przez Skarżącą w deklaracji. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącej prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa M. na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny, czy czynność pobrania próbek oleju napędowego w komorze nr [...] znajdującego się na Stacji Paliw M. w Z. oraz wykonane badania mogą być uznana za wiarygodne i stanowiące podstawę do ustaleń, że w zbiorniku znajdował się olej napędowy, który nie spełniał norm jakościowych dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11. 3.3. Jak wynika z akt sprawy w dniu 29 sierpnia 2019 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę na powyższej Stacji Paliw prowadzonej przez Skarżącą. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze pobrali 4 próbki o pojemności około 1 litra ze zbiornika o nr fabrycznym [...] celem określenia tożsamości oraz jakości towaru. Jeden z funkcjonariuszy poprosił pracownika stacji paliw M. K. o nalanie paliwa do dwóch pojemników będących własnością funkcjonariuszy. Po zakończonych czynnościach M. K. również nalał trzecią próbkę paliwa, przeznaczoną dla Skarżącej, także do pojemnika otrzymanego od funkcjonariuszy. Ta próbka została zaplombowana przez funkcjonariuszy i pozostawiono ją na Stacji Paliw. Czynności te zostały udokumentowane protokołem pobrania próbek towaru, który został podpisany zarówno przez funkcjonariuszy celno-skarbowych jak i przedstawiciela Skarżącej M. K., który nie wniósł żadnych uwag, potwierdzając jednocześnie pobór próbki reprezentatywnej. 3.4. Ponadto należy podkreślić, iż pobór próbek oleju napędowego przeznaczonych dla kontrolowanej, Delegatury P. w K. oraz laboratorium celnego był poprzedzony poborem próbki dla laboratorium mobilnego co sprawia, iż końcówka pistoletu wydawczego dystrybutora została przepłukana poprzez uprzedni pobór próbki przesiewowej do pojemnika M. w B. Dodatkowo podczas kontroli prowadzonej w dniu 29 sierpnia 2019 r. cały czas odbywała się sprzedaż paliw poprzez dystrybutor zarówno przed poborem próbek jak i po, co sprawia, iż wymóg oczyszczenia końcówki pistoletów wydawczych dystrybutorów w omawianym przypadku nie miał miejsca. 3.5. Z przeprowadzonych przez M. w B. badaniu pobranej próbki, został sporządzony Raport z Badań, z którego wynika, że według wstępnych badań, przedmiotowy produkt jest olejem napędowym, co umożliwia jego klasyfikację do kodu CN 2710 2011. Natomiast pobrana próbka nie spełnia wymagania jakościowego dla oleju napędowego w zakresie parametru temperatury zapłonu (°C), zawartego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680). Ponadto z treści raportu wynika, iż w przeprowadzonym badaniu temperatura zapłonu została ustalona na poziomie 50,7°C, podczas gdy dopuszczalna temperatura zapłonu oleju napędowego wynosi powyżej 55°C. 3.6. W związku z powyższymi ustaleniami dokonanymi przez M. w B., funkcjonariusze celno-skarbowi przekazali jedną z pobranych próbek celem przebadania w laboratorium celno-skarbowym w K., które posiada zakres akredytacji laboratorium badawczego nr [...] wydany przez Polskie Centrum Akredytacji. Jak wynika z zakresu akredytacji, dziedziną i przedmiotem badań jednostki jest badanie chemiczne paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej, innych przetworów naftowych. Z przeprowadzonych przez to laboratorium badań wynika, iż temperatura zapłonu badanej próbki wyniosła 45,5 plus/minus 3,2°C, co oznacza, że badane paliwo nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego, zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680). Z wyjaśnień laboratorium wynika, iż zgodnie z wewnętrzną praktyką, celem zapewnienia tożsamości i wiarygodności pobranych próbek oleju napędowego, próbki te zostały umieszczone w pomieszczeniu budynku Delegatury [...] Urzędu Celno-Skarbowego, przeznaczonym do magazynowania próbek towarów objętych kontrolą. Pomieszczenie przeznaczone do przechowywania próbek było ciemne, suche oraz klimatyzowane. Wskazano także, że z analizy obowiązujących przepisów i norm nie wynika, że istnieje określony czas przechowywania próbek oleju napędowego. 3.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że wyniki badań ww. jednostki stanowią dowód w sprawie i nie wymagały dalszej weryfikacji, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zgodzić się także trzeba z organem i Sądem pierwszej instancji, że Skarżąca kwestionując wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, nie przeprowadziła takich badań we własnym zakresie choć miała taką możliwość. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. W. Gurba S. Golec M. Olejnik