I FSK 1489/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 388/18 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marek Kołaczek Hieronim Sęk Ryszard Pęk

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/BK 388/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J.G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr 2001-IOV.4103.12.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1.2. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena prawidłowości stwierdzenia przez organy, że towary wskazane na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz U. opuściły terytorium kraju i możliwe było zastosowanie wobec nich 0% stawki podatku VAT. Zdaniem WSA przeprowadzone przez organy postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, że zadeklarowane przez Skarżącego w październiku 2015 r. transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz U. nie miały w rzeczywistości miejsca w sposób udokumentowany na fakturach VAT. Sąd zaznaczył, że wobec zgromadzonego materiału dowodowego, który jest kompletny, spójny i logiczny, organy podatkowe wydały zgodne z prawem rozstrzygnięcia. Fakt, że Skarżący nie zgadza się z poczynionymi ustaleniami, a wydane decyzje nie są zgodne z jego zapatrywaniami na przedmiot sprawy, nie oznacza, że organy działały w sposób niezgodny z prawem. Sąd podkreślił, że kwestionując tezy i ustalenia organu podjęte w toku postępowania dowodowego, Skarżący nie przedstawił dowodów (dokumentów, etc.) do ich podważenia, poprzestając głównie na słownej polemice i wskazywaniu, co organ mógł zrobić, by przyczyniło się to do podjęcia rozstrzygnięcia korzystnego dla Skarżącego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT) poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika za miesiąc październik 2015 r. 2. art. 145 § 1 pkt. 1a p.p.s.a. w zw. z art. 13, 41, 42 5 oraz 7 ustawy O VAT przez jego błędną wykładnię i zastosowanie przez uznanie, że warunkiem uznania, że podstawą odmowy zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% jest w stosunku do dostaw towarów objętych fakturami [...] dokumentującymi sprzedaż na rzecz U. są okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania w tym w szczególności: 1. art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organy istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o które Skarżący wnioskował w toku postępowania, polegające na zaniechaniu zebrania i przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów w sprawie w tym w szczególność zaniechanie przeprowadzenia dowodu, pomimo zgłoszenia wniosków dowodach przez podatnika i pomimo, że wnioski te zmierzały do wykazania tez przeciwnych do stawianych przez organ podatkowych w szczególności że dostawy wykonane na rzecz U. miały miejsce i doszło do wywozu towarów na terytorium kraju, oraz że dokumenty dotyczące wywozu potwierdzają te okoliczności, względnie wyjaśnienia nieścisłości w stwierdzonych przez organ dokumentach. Ponadto wskazuję, że naruszenie miało miejsce przez oddalenie skargi pomimo: (a) nie przeprowadzenia przez Sąd I instancji dowodów zgłoszonych przez skarżącego, (b) niewłaściwego zastosowanie i pominięcia wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i uznanie, że dostawy towarów objętych fakturami VAT [...] na terytorium Litwy nie miały miejsca. (c) nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K.A., a także nie podjęcie żadnych czynności wobec przewoźnika towaru objętego fakturami VAT [...] w celu ustalenia trasy przejazdu i faktu wywozu towarów poza terytorium Polski do kraju członkowskiego Unii Europejskiej. (d) sprzecznej z zasadami swobodnej oceny dowodów i ich błędną ocenę, w szczególności przez błędne uznanie pomimo przedłożenia przez podatnika w toku, kontroli dokumentów potwierdzających że towary objęte fakturami VAT [...] zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (na Litwie) i braku w aktach sprawy jakichkolwiek innych dowodów kwestionujących te oświadczenie uznanie, że dostawa towarów objętych wyżej wymienionymi fakturami nie miała miejsca. 2. art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, art, 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia ze względu na nie rozpatrzenie przez organy i Sąd I instancji w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez: (a) błędne uznanie przez WSA, że pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania dokumentów potwierdzających, że towary objęte fakturami VAT [...] zostały dostarczone na terytorium kraju członkowskiego (na Litwę) i braku w aktach sprawy jakichkolwiek innych dowodów kwestionujących te oświadczenie uznanie, że dostawa towarów objętych wyżej wymienionymi fakturami nie miała miejsca. (b) nie przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania podatnika, oraz przesłuchania K.A., w celu ustalenia okoliczności wątpliwych, w tym wyjaśnienia różnic w dokumentach. 3. art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji Podatkowej poprzez błędną ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności braku prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora IS a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Strony wnoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego a tym samym pozbawienia Strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach. 4. art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi pomimo prowadzenia przez organy postępowania w sposób uniemożliwiający czynny udział podatnika, w szczególności przez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K.A., a oparciu ustaleń faktycznych na podstawie jego zeznań nie dotyczących transakcji udokumentowanych w fakturach VAT nr [...]. 5. art. 145 § 1 pkt 1c) w zw. z art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo braku należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz podstaw wydania wyroku oddalającego skargę. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w żaden sposób na czym polegało naruszenie tych przepisów. W związku z tym zarzut naruszenia tych przepisów nie poddawał się ocenie i nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 3.4. Z tych samych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 127 i art. 123 Ordynacji podatkowej (punkty 3 i 4 zarzutów naruszenia przepisów postępowania) z uwagi na brak ich uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej. 3.5. Przechodząc do analizy pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że również są one pozbawione podstaw. Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zauważa, że naruszenie tych przepisów mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena ich zastosowania byłaby wadliwa w stopniu, o którym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, gdyż w skardze kasacyjnej należy wykazać związek przyczynowy pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. W kontekście tego co zostało wyżej przedstawione odnotować należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zarzut naruszenia art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej mógłby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku tylko wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że wnioskowane przez Skarżącego dowody dawałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń, aniżeli te, które były podstawą wydania decyzji a przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie miała cech oceny swobodnej, lecz była dowolna. Sytuacja taka, nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął za organami podatkowymi, że zgłaszane przez skarżącego wnioski dowodowe nie mogły doprowadzić do zmiany przyjętych ustaleń faktycznych. Podniesione w skardze i następnie zasadniczo powielone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej zostały ocenione zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji przekonująco wykazali, że podnoszone zarzuty nie były zasadne. 3.7. Ocenę powyższą podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz U. nie miały w rzeczywistości miejsca w sposób udokumentowany na fakturach VAT. WSA wskazał, iż znane Sądowi są z urzędu zeznania prezesa U. K.A., złożone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego za inne okresy rozliczeniowe, które dotyczą jego działalności gospodarczej w ramach U. Potwierdził on, że U. nie posiadała własnych pomieszczeń magazynowych, jak również środków transportu oraz nieruchomości. Nie potrafił wymienić choćby jednego kontrahenta, na rzecz którego U. miała sprzedać towary "zakupione" od J.G. Jak natomiast wynika z zeznań Skarżącego zezwalał on K.A. na wystawianie dokumentów w ramach swojej firmy J. W związku z tym K.A. posługiwał się zarówno pieczątkami firmy J., jak też U. Z przedmiotowych zeznań wynika również brak zainteresowania oraz nadzoru skarżącego nad rzekomym załadunkiem towarów (które miały być dostarczane do U.) jak również brak wiedzy odnośnie ich transportu. Skarżący zeznał bowiem, że "towar był na pewno wydawany, ale nie wiem gdzie dotarł, co mnie to interesowało. Miał być za to odpowiedzialny Pan K.A., któremu wierzyłem. Towar na pewno opuszczał mój magazyn, ale nie wiem gdzie jechał, miał jechać jeżeli był sprzedawany do U. na Litwę". W toku postępowania, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających, że towar opuścił terytorium kraju i został dostarczony nabywcy. Organy podatkowe słusznie nie dały wiary dokumentowi przedłożonemu przez skarżącego zatytułowanemu "Potwierdzenie odbioru towarów" przez U. Na przedmiotowym dokumencie z 27.10.2015 r. jako adres siedziby U. wskazano: [...] podczas gdy z danych rejestrowych wynika, że od 21.05.2015r. siedziba tej spółki mieści się pod adresem: [...]. Ponadto z informacji pozyskanej przez organy od litewskiej administracji podatkowej wynika, że U. została zidentyfikowana jako nieposiadający żadnego majątku podmiot podejrzany o uczestnictwo w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku YAT. Z tego powodu firma została wykreślona z rejestru podatników YAT 15 października 2016r. 3.8. W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Nie budziło także zastrzeżeń ustalenie, że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu, tj. że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tymczasem w przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji, poza własną i wybiórczą zebranego materiału dowodowego, takich uchybień nie wykazano, co prowadziło do wniosku, że przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena nie miała charakteru dowolnego. 3.9. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogła także prowadzić przywołana w jej uzasadnieniu argumentacja. Bowiem jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz z art. 13, art. 41, art. 42 ust. 5 oraz ust. 7 Ustawy o VAT, to zarzucając ich błędną wykładnię nie wyjaśniono w uzasadnieniu na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji we właściwym odczytaniu zawartych w tych przepisach norm prawnych. Uzasadnienie tych zarzutów ogranicza się jedynie do dalszej polemiki z ustaleniami faktycznymi. Temu zaś służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a nie przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu stawia tezę, jakoby jednostkowe ustalenia faktyczne stanowiły w ocenie WSA wyłączną i samodzielną podstawę do odmowy zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Taka konstatacja jest pozbawiona podstaw, gdyż to dopiero łączna analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego dała podstawę do wydania takiej decyzji, nie zaś jak to insynuuje skarżący, poszczególne okoliczności z osobna i w oderwaniu od siebie. Zastosowanie w rozpoznawanej sprawie powołanych w tych zarzutach przepisów było prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 3.11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Ponieważ skarżącemu, z uwagi na sytuację materialną, przyznano w postępowaniu kasacyjnym prawo pomocy polegające na zwolnieniu od wpisu od skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz organu odwoławczego zwrotu całości kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzając na rzecz organu odwoławczego – reprezentowanego przez radcę prawnego – tytułem części wynagrodzenia kwotę 240 zł. Marek Kołaczek Hieronim Sęk Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA