I FSK 1489/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1501/15 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 25 stycznia 2016 r., w sprawie III SA/Gl 1501/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 8 czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z 31 lipca 2014 r., stwierdzającą istnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i odmawiającą uchylenia w całości decyzji tego organu z 12 kwietnia 2011 r., określającej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za grudzień 2005 r., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z uwagi na to, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogło nastąpić ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 70 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 12 kwietnia 2011 r. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie w trybie art. 150 O.p. 2 maja 2011 r. i stała się ostateczna. Wnioskiem z 7 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania kontrolnego za styczeń 2006 r., wskazując jako przesłankę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 O.p. Do wniosku przedłożyła potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie duplikatów faktur VAT zakwestionowanych przez organy w postępowaniu kontrolnym i wskazała, że bezpośrednią przyczyną, dla której określono jej zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2006 r. (jak również inne miesiące tego roku) w innej wysokości niż zadeklarowana, był brak w dokumentacji księgowej oryginałów ww. faktur VAT. Co istotne, wszystkie faktury zostały wystawione i znajdowały się w archiwach dostawców, w każdej chwili mogą też zostać przedłożone oryginały ich duplikatów. Mając na względzie okoliczność, że istnieją dokumenty księgowe, których brak stanowił przyczynę wydania decyzji wymiarowej wobec Skarżącej, uznała ona, że ich ujawnienie wpływa na istotę zapadłego rozstrzygnięcia i jako takie powinno stanowić przyczynę wznowienia postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie za styczeń 2006 r. oraz - z urzędu - za grudzień 2005 r. Decyzją z 31 lipca 2014 r. organ stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania za grudzień 2005 r., określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i odmówił uchylenia w całości własnej decyzji z 12 kwietnia 2011 r., wobec tego, że w przedmiotowej sprawie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. do przeniesienia na styczeń 2006 r. uległa przedawnieniu z końcem grudnia 2011 r., tj. z chwilą upływu 5 lat od końca roku, w którym przypadałby hipotetyczny termin płatności podatku za grudzień 2005 r. Organ zaakcentował też, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące przedłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005 r. Z deklaracji VAT-7, jak i z decyzji pierwotnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z 12 kwietnia 2011 r. za ten miesiąc, wynika, iż w podatku od towarów i usług nie powstało zobowiązanie podatkowe Spółki podlegające wpłacie na konto urzędu, w konsekwencji nie powstała zaległość podatkowa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 8 czerwca 2015 r., zarzucając organowi naruszenie: 1. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na niemożność orzekania co do istoty sprawy, w związku z upływem okresu przedawnienia; 2. art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli wobec organów państwa. Argumentując powyższe Strona podniosła, że w związku z tym, iż w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to wobec upływu okresu przedawnienia, winna zostać wydana decyzja uchylająca zaskarżoną decyzję oraz umarzająca postępowanie w sprawie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. 2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie wznowieniowe przeprowadzono zgodnie z przepisami O.p. Organ przeanalizował przesłankę wymienioną w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w odniesieniu do wniosku Strony z 7 sierpnia 2013 r. o wznowienie postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo stwierdził przy tym, że w odniesieniu do faktur opisanych w pkt 1 i 2 wniosku spełniona została przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem przedłożone dokumenty, kserokopie duplikatów faktur, nie były znane wcześniej organowi, tj. w czasie zakończonego postępowania wymiarowego. Dowody te spełniają wymogi zawarte w przepisie § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (obowiązującego w dacie sporządzenia duplikatów faktur). Z kolei pozostałe dowody (opisane w pkt 3 i 4 wniosku) nie są w pełni zgodne z wystawionymi w 2005 r. fakturami. Nie spełniają zatem wymogów zawartych w przepisie § 20 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. 3.3. Sąd podzielił jednak stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do tego, że mimo stwierdzenia wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylenie decyzji ostatecznej stało się niemożliwe ze względu na upływ okresu przedawnienia. Sąd wskazał, że skoro zwrot pośredni za grudzień 2005 r. został rozliczony w styczniu 2006 r., to 5-letni termin przedawnienia tego zwrotu pośredniego należy liczyć z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka została rozliczona (od 27 lutego 2006 r.), co oznacza, że termin przedawnienia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy liczony od końca 2006 r. upłynął z dniem 31 stycznia 2011 r., a zatem prawidłowo odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej. 3.4. Za nietrafne Sąd uznał przy tym twierdzenie Skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie należy umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe w oparciu o art. 208 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA, mimo iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 8 czerwca 2015 r. została wydana z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. w ten sposób, iż ww. organ bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 12 kwietnia 2011 r., z uwagi na niemożność wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA, pomimo iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Skarżącej rozstrzygniecie sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA, pomimo iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadząc postępowanie zakończone decyzją z 8 czerwca 2015 r. ustalił stan faktyczny wadliwie, z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie sprawy. 4.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. "poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA, mimo iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 8 czerwca 2015 r. została wydana z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. w ten sposób, iż ww. organ bezzasadnie odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 12 kwietnia 2011 r. z uwagi na niemożność wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Skarżącej rozstrzygniecie sprawy" wynika, że - zdaniem Strony - z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tzn. istnieją dokumenty księgowe, których brak stanowił przyczynę wydania decyzji zmniejszającej Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w stosunku do złożonej deklaracji podatkowej, ich ujawnienie czyni to postępowanie bezprzedmiotowym, wobec czego powinno zostać ono umorzone stosownie do art. 208 § 1 O.p. Ponieważ zdaniem Strony "decyzja umarzająca postępowanie z art. 208 O.p., nie ma charakteru decyzji merytorycznej, lecz wywołuje jedynie skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego między stroną a organem - kończy postępowanie", nie stanowi ona rozstrzygnięcia orzekającego co do istoty sprawy w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., wobec czego ten przepis nie powinien w tej sprawie znaleźć zastosowania. Formułując jednak taki zarzut Strona pomija, że organy podatkowe w tej sprawie nie stwierdziły, że w wyniku przedłożonych w postępowaniu wznowieniowym dokumentów, zachodziły przesłanki do stwierdzenia, że postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 O.p. Sąd I instancji wręcz natomiast stwierdził, że "Całkowicie bezzasadne jest twierdzenie strony skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie należy umorzyć postępowanie w oparciu o art. 208 O.p., albowiem przepis ten stanowi o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. A z taką sytuacją nie mamy do czynienia i przepis ten nie znajdzie zastosowania". 5.2. W takiej sytuacji Strona - skoro twierdzi, że w niniejszej sprawie poczynione ustalenia faktyczne powinny skutkować stwierdzeniem bezprzedmiotowości postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i na tej podstawie formułuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. - powinna w pierwszej kolejności podnieść zarzut poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych w tym zakresie i w konsekwencji naruszenia art. 208 O.p., poprzez stwierdzenie, że nie ma on w tej sprawie zastosowania. Strona wprawdzie sformułowała zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA, pomimo iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadząc postępowanie zakończone decyzją z 8 czerwca 2015 r. ustalił stan faktyczny wadliwie, z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie sprawy", lecz w uzasadnieniu skargi w żaden sposób nie rozwinęła tego zarzutu i nie wyjaśniła w czym faktycznie upatruje naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej, oprócz stwierdzenia, że: "W ocenie Skarżącej - biorąc pod uwagę występujące w sprawie okoliczności - obowiązkiem Dyrektora UKS było (a co powinno znaleźć odzwierciedlenie w zaskarżonym orzeczeniu WSA) uchylenie w całości decyzji z dnia 12 kwietnia 2011 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Taki tryb procedowania nie jest ograniczony upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej", a "Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę powinien był dostrzec opisane nieprawidłowości w działaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w tym m. in. naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej". Powyższa jednak argumentacja w żaden sposób nie wskazuje, jakoby Strona podnosiła, że w sprawie naruszono art. 122 i art. 187 O.p., poprzez wadliwe dokonanie ustaleń faktycznych prowadzących do pominięcia, że w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. zachodziły przesłanki do stwierdzenia jego bezprzedmiotowości, a tym samym naruszenia art. 208 O.p., poprzez stwierdzenie braku podstaw do jego zastosowania. 5.3. W sytuacji zatem, gdy okoliczności niniejszej sprawy nie dają podstaw do stwierdzenia, że w wyniku postępowania wznowieniowego nowe okoliczności (dokumenty) sanowały w pełni wadliwości stwierdzone w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 12 kwietnia 2011 r., co czyniłoby to postępowanie bezprzedmiotowym po myśli art. 208 O.p., a Sąd I instancji jednoznacznie stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. jest chybiony, skoro opiera się na zaistnieniu w niniejszej sprawie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania zakończonego ostateczną decyzją, w stosunku do której wszczęto postępowanie o wznowienie postępowania, która to przesłanka pozostaje jednak poza ustaleniami w tej sprawie, a nie podważono wadliwości poczynionych ustaleń faktycznych w tym zakresie i nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 208 O.p. 5.4. W świetle powyższego, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.