I FSK 1488/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Po 69/22 w sprawie ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2021 r. nr 3001-IOA.4105.127.2020.AL w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2009 r., po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Po 69/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu (zwany dalej Sądem I Instancji) oddalił skargę A.M. (dalej określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 9 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2009 r., po wznowieniu postępowania. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Spór zaistniały pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego ukształtował się w związku z wnioskiem Podatnika o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Formułując go, Skarżący wskazał na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.). Zgodnie z tym przepisem racją dla wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji ale nieznanych organowi, który wydał to orzeczenie. Ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Celnej dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wskazując zaś na okoliczności uzasadniające jej wydanie należy wyartykułować trzy ustalenia poczynione w trakcie niegdysiejszego postępowania podatkowego: 1) co do obrotu olejem opałowym przez Stronę wskazano na rzeczywisty brak transakcji – faktury dokumentujące dostawę tego towaru przez Skarżącego do N. Sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji (wskazany odbiorca nie prowadził realnej działalności i nie nabywał towaru, a w związku z tym – w przekonaniu organów podatkowych - obrót był wyłącznie fakturowy); 2) jeżeli chodzi o podatkowe konsekwencje nabycia przez Stronę benzyny 95 – miało miejsce opodatkowanie nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego, co do którego nie udało się ustalić, że we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy został zapłacony; 3) jednocześnie - według organów podatkowych - nie zaistniała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej doręczono Podatnikowi. Strona występując o wznowienie postępowania podatkowego: 1) powołała się na decyzje wymiarowe, wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. (przed wymiarem podatku Stronie) w odniesieniu do jej kontrahenta (N. Sp. z o.o.). We wspomnianych aktach administracyjnych wskazanemu partnerowi handlowemu Podatnika określono zobowiązania podatkowe z tytułu dostawy towaru (oleju opałowego) kolejnemu uczestnikowi obrotu. Według Strony okoliczności, na których oparto się w tym akcie administracyjnym są nowymi faktami lub dowodami, których ujawnienie uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie można bowiem twierdzić, że nie było dostawy do kontrahenta, skoro temu podmiotowi wymierzono podatek z tytułu dalszej dostawy tego samego wyrobu; 2) wniesiono o przeprowadzenie dowodów, dotyczących dwóch wcześniejszych niż Strona uczestników obrotu benzyną 95. Z tym Skarżący powiązał tezę, że brak jest podstaw do wymierzenia mu podatku akcyzowego, skoro może się okazać, że wcześniejsi uczestnicy obrotu zapłacili podatek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej: 1) wznowił postępowanie, a następnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej. Zapatrywanie to podtrzymał on rozpatrując odwołanie od swojej decyzji nieostatecznej. Stało się tak, ponieważ w realiach przedmiotowej sprawy DIAS nie dopatrzył się spełnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.: a) co do obrotu olejem opałowym wskazał, że wg Naczelnika Urzędu Celnego w W. kontrahent Strony powinien zapłacić podatek akcyzowy, ponieważ nie udokumentował w należyty sposób dostawy oleju opałowego do swojego odbiorcy (transakcje te odbyły się z naruszeniem obowiązków dotyczących odbioru prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz obowiązku składania miesięcznych zestawień tych oświadczeń do właściwego organu celnego), wobec czego Naczelnik Urzędu Celnego w W. działając, m. in. na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym określił z tego tytułu N. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Z kolei z decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika, że podstawą określenia Stronie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy związanej z jego przeznaczeniem było ustalenie, że N. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z tym, organ zakwestionował materialnoprawną prawidłowość faktur sprzedaży paliwa, w zakresie wskazanego w nich nabywcy, a w rezultacie także rzetelność załączonych do nich oświadczeń N. Sp. z o.o. o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze; b) co do wniosku dowodowego – materii potwierdzenia zapłaty akcyzy od benzyny 95 przez dwóch wcześniejszych uczestników obrotu, DIAS wskazał, że to Strona powinna wykazać, że podatek akcyzowy został zapłacony. W związku z tym, takiego twierdzenia nie można traktować jako przesłanki wznowieniowej; c) co do materii przedawnienia (kwestia podniesiona w odwołaniu od decyzji nieostatecznej) – wyartykułowano, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wydając ostateczną decyzję wymiarową wiedział, kogo zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Stronę, a nie jej pełnomocnika). To zaś oznacza brak spełnienia przesłanki prawnej, wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje DIAS i oddalił skargę. Uzasadniając swoje zapatrywanie wskazał on, że: 1) organy podatkowe w momencie orzekania w przedmiocie wymiaru podatku były świadome, iż zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało skierowane bezpośrednio do Podatnika, na adres jego zamieszkania. Ponadto stały one na stanowisku, że to właśnie ta czynność procesowa, a nie zawiadomienie pełnomocnika Strony, wywołała skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego w przekonaniu Sądu I instancji, zarzut braku doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi Skarżącego jest niezasadny w toku wznowionego postępowania podatkowego; 2) w trakcie postępowania wymiarowego trafnie przyjęto, że nie mogły być uznane za prawdziwe i rzetelne oświadczenia N. Sp. z o.o. o przeznaczeniu oleju. Co do obowiązku podatkowego dotyczącego benzyny Pb 95, w przekonaniu Sądu I instancji organ wskazał prawidłowo m.in., że Strona nie wykazała uiszczenia podatku od tego towaru na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, uwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, jak również decyzji wymiarowych wydanych w postępowaniu podatkowym, a następnie umorzenie postępowania podatkowego; 2) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 3) zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych; 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. Według Skarżącego doszło do tego poprzez niestwierdzenie naruszenia przez Organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, DIAS błędnie przyjął, że w sprawie nie zachodzi przesłanka zastosowania wskazanego wcześniej przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji nie doszło do uchylenia przez Sąd I instancji ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji tego samego organu, orzekającego w pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Skutkowało to tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny sam naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) wskazanej ustawy; 3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c i w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez nieuchylenie decyzji, które zostały wydane z naruszeniem zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości; 2) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym; 3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Strony, w swoim wystąpieniu uzupełnił skargę kasacyjną poprzez sformułowanie zarzutu obrazy art. 269 P.p.s.a. W jego przekonaniu sądy obydwu instancji powinny się były bowiem odnieść do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 3/18 (dotyczącej konieczności zawiadamiania pełnomocnika strony, a nie samej strony o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jednym z podstawowych pryncypiów postępowania podatkowego, ukształtowanym w art. 128 O.p. jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Oznacza ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych orzeczeń, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą zaś nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Tym samym usunięcie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia ostatecznego, a także modyfikacja jego treści, mające miejsce w następstwie wznowienia postępowania podatkowego jawi się jako rozwiązanie nadzwyczajne, mające zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy spełniona jest co najmniej jedna z przesłanek wznowienia postępowania, precyzyjnie wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Ich swoistym "wspólnym mianownikiem" jest to, że ostateczne orzeczenie jest zmieniane lub eliminowane z obrotu prawnego przez wzgląd na kwalifikowane uchybienie procesowe wskazane we wspomnianym przepisie Ordynacji podatkowej, które mogło skutkować wadliwością samego orzeczenia zapadłego w sprawie podatkowej. Taki, a nie inny kształt instytucji wznowienia postępowania podatkowego ogranicza przestrzeń działania najpierw organu podatkowego, następnie zaś - w razie skierowania sprawy na drogę postępowania sądowoadministracyjnego – sądu administracyjnego kontrolującego legalność orzeczenia organu administracji podatkowej. W konsekwencji, co należy z pełną mocą podkreślić, ani orzekanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego, ani rozstrzyganie co do ewentualnego uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej w następstwie wcześniejszego wznowienia postępowania nie jest swoistą trzecią instancją w postępowaniu podatkowym (por. art. 127 O.p. i wykreowana w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego). Skutkiem zaprezentowanej treści instytucji wznowienia postępowania podatkowego jest to, że rozstrzygając najpierw w przedmiocie wznowienia, następnie zaś, wydając decyzję co do ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej, właściwy organ podatkowy nie zachowuje się jak organ drugiej instancji, do którego wpłynęło odwołanie i nie jest tak, że ponownie, od początku bada sprawę oceniając przestrzeganie przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jaki i regulacji materialnoprawnej. Punktem odniesienia dla właściwego w sprawie organu podatkowego (zgodnie z art. 244 § 1 O.p., co do zasady, jest to organ, który w ostatniej instancji wydał decyzję w sprawie) są natomiast przesłanki wznowieniowe wskazane w art. 240 § 1 O.p. Organ właściwy w sprawie odnosi się do nich rozstrzygając najpierw, czy wznowić postępowania podatkowe, następnie zaś, czy w następstwie tej czynności wyeliminować ostateczną decyzję podatkową z obrotu prawnego. Jeśli zaś ostateczna decyzja wydana w następstwie wznowienia postępowania podatkowego zostanie zaskarżona do Sądu, także Wojewódzki Sąd Administracyjny swoją kontrolą obejmuje wyłącznie rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz postępowanie, które doprowadziło do ich sformułowania, oceniane z perspektywy przesłanek wznowieniowych, wskazanych w art. 240 § 1 O.p. (por. art. 245 § 1 tej samej ustawy). W przedmiotowej sprawie, spośród wspomnianych warunków wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej wyartykułowano fakt, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Z tej właśnie przyczyny Organ podatkowy, na wniosek Skarżącego zainicjował postępowanie podatkowe uprzednio zakończone ostateczną decyzją podatkową i w przedmiotowej sprawie poza sporem jest zasadność tego rozstrzygnięcia. Jednocześnie w myśl art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzekając w następstwie wznowienia postępowania odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej samej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie trafnie przyjęto, że jest spełniona wskazana przesłanka determinująca orzeczenie, które stało się udziałem DIAS. W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także Ordynacji podatkowej, imputowanym mu w zarzutach kasacyjnych. Jak wiadomo, zasadniczym argumentem podnoszonym przez Skarżącego, w jego przekonaniu uzasadniającym tezę o konieczności uchylenia decyzji ostatecznej w następstwie wznowienia postępowania jest to, że Naczelnik Urzędu Celnego w W., działając m.in. na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym określił N. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Stało się zaś tak, ponieważ wskazany kontrahent Podatnika (nabywca oleju opałowego) nie udokumentował w należyty sposób dostawy tego towaru do swojego odbiorcy. Z tego wyprowadzono wniosek, że wskazana okoliczność istniejąca w chwili wydawania ostatecznej decyzji wymiarowej, ale w tamtym czasie nieznana organowi podatkowemu uzasadnia wzruszenie rozstrzygnięcia skierowanego do Podatnika. Nie można bowiem twierdzić, że jego dostawy oleju opałowego do N. Sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty (tak, jak to czyni Dyrektor Izby Celnej), a jednocześnie podnosić, że wskazany kontrahent nie udokumentował w należyty sposób dostawy tego towaru do swojego odbiorcy (tak, jak artykułuje Naczelnik Urzędu Celnego w W. w odniesieniu do N. Sp. z o.o.). Jest tak, ponieważ skoro spółka N. nie udokumentowała w należyty sposób dostawy oleju opałowego nabytego od Skarżącego, to inaczej niż przyjęto w decyzji wymiarowej skierowanej do tego podmiotu, wskazany towar istotnie został dostarczony przez Podatnika jego kontrahentowi (N. Sp. z o.o.) i to jest nowy fakt istotny dla sprawy, ujawniony w oparciu o analizę nowego dowodu - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., uzasadniający wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej skierowanej do Strony. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Rzecz bowiem w tym, że nie ma sprzeczności pomiędzy wskazanymi ustaleniami – skoro bowiem (jak przyjął Dyrektor Izby Celnej) towar dostarczany przez Stronę nie trafiał do jej kontrahenta (N. Sp. z o.o.), nierzetelne są dokumenty potwierdzające dostawy oleju opałowego przez ten podmiot do jego odbiorcy (transakcje te odbyły się z naruszeniem obowiązków dotyczących odbioru prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz obowiązku składania miesięcznych zestawień tych oświadczeń do właściwego organu celnego). Poza tym nie sposób abstrahować od treści zeznań złożonych przez Ł.D. - prezesa zarządu N. Sp. z o.o. oraz przez R.B. - prezesa A. Sp. z o.o., która jako jedyna w 2009 r. nabywała olej opałowy od N. Sp. z o.o. Wskazane osoby zgodnie stwierdziły, że obrót olejem opałowym był fikcyjny, a wystawiane "puste" faktury miały jedynie "ściągnąć" ten towar ze stanu firmy Skarżącego (D. A.M.) oraz ze stanu N. Sp. z o.o. Także z tego powodu ujawniona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Wałbrzychu nie jest źródłem istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Przechodząc do kolejnej kwestii i zarzutu kasacyjnego oznaczonego jako nr 3 należy zauważyć, że także ta teza nie może znaleźć uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew temu, co podnosi Strona w uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej nie jest tak, że we wznowionym postępowaniu podatkowym organ powinien brać pod uwagę okoliczności znane mu z urzędu, które w głównym postępowaniu podatkowym winny skutkować jego umorzeniem ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazany zarzut został zaś formułowany w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 i doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Stronie, a nie reprezentującemu ją pełnomocnikowi. Należy raz jeszcze podkreślić, że wznowienie postępowania podatkowego jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, a zainicjowanie tej procedury nie wywołuje efektu badania całej sprawy od początku tak, jakby to czynił organ w "klasycznym" postępowaniu podatkowym (bo wznowienie postępowania nie inicjuje orzekania w trzeciej instancji). Granice działania przez organ podatkowy prowadzący wznowione postępowanie podatkowe wyznaczone są natomiast przez przesłanki wskazane w art. 240 § 1 O.p. Tym samym, wbrew temu co podnosi Strona nie jest tak, że wznowienie postępowania podatkowego jest sposobnością do badania całej sprawy od początku, także co do wszelkich tych okoliczności, które w postępowaniu wymiarowym, w imię zasady prawdy obiektywnej (por. art. 122 O.p) powinny być brane pod uwagę z urzędu. Okolicznością godną podkreślenia jest też to, że przesłanką wznowienia postępowania podatkowego (a w konsekwencji także uchylenia w tej procedurze ostatecznej decyzji podatkowej) nie jest ani przedawnienie zobowiązania podatkowego, ani sprzeczność działań organu podatkowego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takich podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej w następstwie wznowienia postępowania podatkowego ustawodawca nie ukształtował bowiem w wielokrotnie już powoływanym art. 240 § 1 O.p. Z tych właśnie powodów trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej nie zyskał uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niepodobna się wreszcie zgodzić z zastrzeżeniami Strony co do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wskazany tekst być może nie jest doskonałym literacko opracowaniem. Na podstawie jego lektury bez trudu można jednak ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Także tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został jasno przedstawiony w uzasadnieniu jego wyroku. Tym samym spełnia ono wszelkie wymogi, wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Na koniec należy zauważyć, że efektu oczekiwanego przez Skarżącego nie mógł odnieść dodatkowy zarzut obrazy art. 269 P.p.s.a., podniesiony przez jego pełnomocnika podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jest tak, ponieważ w myśl art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Po sformułowaniu tego pisma procesowego i po skierowaniu go do Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwe jest zaś jedynie przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. art. 183 § 1 zd. 2 P.p.s.a). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik