I FSK 1488/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 93/19 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 listopada 2018 r. nr 1801-IOV-1.4103.147.2018, 1801-IOV2.4103.184.2018 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 93/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M.R. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 29 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzja z dnia 21 czerwca 2018 r. została doręczona skarżącej 5 lipca 2018 r. Podatniczka odwołanie złożyła w sekretariacie Urzędu Skarbowego w Jarosławiu w dniu 20 sierpnia 2018 r. W tymże dniu zgłosiła również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania twierdząc, że w/w decyzja nie została jej doręczona. Według podatniczki doręczono jej bowiem tylko decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., natomiast informację o decyzji za grudzień 2013 r. powzięła dopiero w dniu 14 sierpnia 2018 r., kiedy doręczono jej informację o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Obie decyzje miały jej zostać doręczone w jednej kopercie, ale przesyłka zawierała tylko jedną, od której skutecznie wniosła odwołanie. Podniosła, że na owej kopercie znajduje się odręczna adnotacja wskazująca, że wewnątrz znajdowała się tylko decyzja dotycząca podatku za listopad 2013 r. Tak więc jej zdaniem doręczenie decyzji za grudzień było wadliwe i nieskuteczne. Zdaniem organu, wnioskodawczyni nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W przekonaniu organu, decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. została doręczona stronie 5 lipca 2018 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął 19 lipca 2018 r., podczas gdy złożono je dopiero 20 sierpnia 2018 r. Podkreślił dalej, że kwestionowanie i badanie skuteczności doręczenia nie powinno odbywać się w postępowaniu z wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Odniesiono się również do dołączonej do wniosku o przywrócenie terminu kserokopii pierwszej strony koperty. Stwierdzono, że kserokopia ta nie może świadczyć o niedoręczeniu decyzji, ponieważ była to kserokopia koperty, w której doręczono jej informację o sposobie ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu z dnia 21 czerwca 2018 r. nr 1804-SPV.4103.41.2017 dotyczącej rozliczenia podatku za listopad 2013 r. W przekonaniu organu odwoławczego, podatniczka błędnie wywodzi, że niedoręczenie - według niej - decyzji wymiarowej powinno skutkować przyjęciem twierdzenia o braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Kwestia doręczenia decyzji jest jednak tylko jedną z okoliczności, wstępną, dla prawidłowego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a drugą - zasadniczą - jest uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. Podatniczka w żaden jednak sposób nie wykazała zaistnienia tej przesłanki. Dlatego odmówiono uwzględnienia wniosku. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu. Zdaniem WSA lektura akt sprawy administracyjnej wskazuje i czego w gruncie rzeczy nie kwestionuje skarżąca, kierowana w trakcie tych postępowań korespondencja zawierała pisma łącznie w obu tych sprawach. Skarżąca jako dowód braku prawidłowego doręczenia decyzji dotyczącej grudnia 2013 r. wskazała na kopertę, w której jej zdaniem doręczono tylko decyzję dotyczącą listopada 2013 r. i ze znajdujących na niej adnotacji nie wynika, że zawierała także decyzję dotyczącą grudnia 2013 r. Niemniej jednak organ odwoławczy przekonywująco wykazał, że owa wskazana przez skarżącą koperta zawierała inną przesyłkę aniżeli twierdzi skarżąca, a mianowicie informację o sposobie ustosunkowania się do zarzutów podniesionych we wniesionym w terminie odwołaniu od decyzji dotyczącej rozliczenia podatku za listopad 2013 r. Z uwagi na to, że odwołanie wniesiono w tej tylko sprawie, korespondencja ta zawierała siłą rzeczy tylko pismo tyczące tej konkretnej sprawy. Zalegające w aktach sprawy potwierdzenie odbioru z dnia 5 lipca 2018 r. nie pozostawia zaś wątpliwości, że skarżącej doręczono 2 sztuki decyzji, z tej samej daty, ze wskazaniem ich oznaczeń, w sposób praktykowany w toku obu równolegle toczących się postępowań. Sąd pierwszej instancji wskazuje, że Skarżąca należycie dbając o swoje interesy, w sytuacji gdyby rzeczywiście otrzymała korespondencję zawierającą tylko jedną decyzję, pomimo opisu organu, że zawiera dwie decyzje, winna niezwłocznie wystąpić do nadawcy o wyjaśnienie sytuacji i uzupełnienie przesyłki. Niemniej jednak skarżąca nie prezentuje takiej wersji zdarzeń, lecz postuluje, że adnotacja na otrzymanej korespondencji nie wskazuje w ogóle na to, że zawiera dwie decyzje, czemu jednoznacznie przeczy ogląd zalegającego w aktach sprawy dowodu doręczenia. Skarżąca próbowała nawet przed organami bezskutecznie wykazać, że decyzję od której wniosła odwołanie otrzymała w innej przesyłce, z innej daty, czego jednak już w skardze nie podnosi. WSA wskazał, że strona powinna bowiem dokładnie zapoznać się z korespondencją, która pochodzi od organu prowadzącego postępowanie, zwłaszcza, że wiedziała o równolegle toczącym się postępowaniu w drugiej sprawie. Fakt przeoczenia jednej z decyzji należy traktować zatem jako przejaw braku należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Sąd zwrócił ponadto uwagę na fakt, że w niniejszej sprawie oceniał zachowanie skarżącej przy założeniu, że została jej doręczona skutecznie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu z dnia 21 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., bo o tym czy niedopełnienie terminu do wniesienia odwołania miało charakter zawiniony czy też nie rozważać można wtedy, gdy odwołanie dotyczy istniejącej decyzji. Natomiast kwestia czy ta decyzja weszła do obiegu prawnego czy też nie była badana na etapie stwierdzania przez organ uchybienia terminu do wniesienia odwołania, zakończonego wydaniem ostatecznego postanowienia Dyrektora Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 października 2018 r. nr 1801.IOV2.4103.183.2018. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.), tj. art. 151 p.p.s.a., w zw. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa), w zw. z art. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi na skutek naruszenia konstytucyjnego prawa Strony do sądu, poprzez niezastosowanie przez WSA środków przewidzianych w p.p.s.a. w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. WSA bowiem stwierdził, że wydał skarżony wyrok zakładając, że Decyzja US została Stronie doręczona, podczas gdy z akt sprawy wynika przeciwny wniosek. Tymczasem WSA, w celu końcowego załatwienia sprawy, w celu usunięcia naruszeń w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postepowaniach prowadzonych w granicach sprawy, powinien był poddać kontroli Postanowienie DIAS również pod kątem doręczenia Decyzji US, która znajduje się w granicach sprawy, gdyż zawinienie wniesienia odwołania po terminie może być poddane ocenie po uprzednim stwierdzeniu, że decyzja, od której Strona wniosła odwołanie, znajduje się w obrocie prawnym. Zatem WSA powinien zastosować art. 135 p.p.s.a., a w konsekwencji uchylić "nie tylko Postanowienie DIAS, ale również postanowienie DIAS z 25 października 2018 r. sygn. 1801-lOV-1.4103.146.2018, 1801-I0V2-4103.183.2018, stwierdzające, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu (dalej: "Postanowienie ws. uchybienia terminowi"), bowiem takie postępowanie było niezbędne dla końcowego jej załatwienia zgodnego z prawem, a które leży w kompetencji WSA działającego w granicach sprawy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu z dnia 21 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 O.p. 3.4. Skarżąca w skardze kasacyjnej, przy pomocy stawianych zarzutów, prezentuje pogląd, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nie została jej doręczona i wobec tego WSA w Rzeszowie powinien zastosować art. 135 p.p.s.a. i w konsekwencji uchylić "nie tylko Postanowienie DIAS, ale również postanowienie DIAS z 25 października 2018 r. sygn. 1801-lOV-1.4103.146.2018, 1801-I0V2-4103.183.2018, stwierdzające, ze odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. 3.5. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że za bezprzedmiotowe w tej sprawie uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące prawidłowość doręczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu z dnia 21 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., gdyż nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą uzasadniać przywrócenia terminu czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle się nie rozpoczyna, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być rozstrzygane w ramach skargi na to postanowienie. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu należy oceniać przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu. 3.6. Tym niemniej autorka skargi kasacyjnej w skardze kasacyjnej podnosi, że WSA wydał zaskarżony wyrok zakładając, że decyzja US została stronie doręczona, podczas gdy z akt sprawy wynika przeciwny wniosek. Tymczasem WSA w celu końcowego załatwienia sprawy powinien był poddać kontroli postanowienie DIAS również pod kątem doręczenia decyzji US, "która znajduje się w granicach sprawy, gdyż zawinienie wniesienia odwołania po terminie może być poddane ocenie po uprzednim stwierdzeniu, że decyzja od której strona wniosła odwołanie znajduje się w obrocie prawnym. 3.7. Z powyższym poglądem nie można się zgodzić. Wskazać bowiem trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zasadnie przyjmuje się, że "rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1443/11. Ponownie podkreślić należy, że art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin ten musi być uchybiony. Wniosek złożony, mimo braku uchybienia terminowi, jest niedopuszczalny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2016 r., I FSK 351/15). 3.8. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniesiona skarga kasacyjna pozbawiona była uzasadnionych podstaw, albowiem kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej leżała w granicach sprawy rozstrzyganej postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i nie mogła być badana w rozstrzyganej obecnie sprawie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Postanowienia te są odrębnie zaskarżalne. W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., w zw. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. 3.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. 4.0. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA