I FSK 1488/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2002/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2007 r. do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 2002/15 oddalił skargę T. Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2007r. do listopada 2008r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2008r. oraz podatku do zapłaty za sierpień 2007r. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie i uznanie, iż został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo braku dokonania przez Sąd pełnej weryfikacji czy podatnik został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego; naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie dokonanie przez Sąd analizy treści i elementów zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego; naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. 2.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.4. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W zarzutach natury procesowej, autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został przeanalizowany w sposób należyty przez organy - co niezasadnie zaakceptował i niedostatecznie uzasadnił Sąd I instancji – w zakresie treści i elementów zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Powyższe doprowadziło zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie błędnego uznania, że w sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A zatem oceniając zaskarżony wyrok w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego są bezpodstawne, w konsekwencji nie doszło też do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej w kontrolowanej sprawie organy i Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony wyżej przepis - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r. do 14 października 2013r. - tj. w okresie jego zastosowania w niniejszej sprawie przez organ kontroli skarbowej - stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego dla miesięcy od kwietnia do listopada 2007r. upływał w dniu 31 grudnia 2012r., natomiast dla miesięcy od grudnia 2007r. do listopada 2008r. - w dniu 31 grudnia 2013r., niemniej jednak zobowiązanie podatkowe za te miesiące nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie wyżej cytowanego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie bezspornym było, że w dniu 20 listopada 2012r. wszczęto postępowanie przygotowawcze nr [...] w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia 2007r. do listopada 2008r. oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT zakupów w grudniu 2008r., tj. o przestępstwa skarbowe odpowiednio z art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy w związku z art. 38 § 2 pkt 1 i art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 tej ustawy. Nie było też wątpliwości co do tego, że podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 13 grudnia 2012r. (zawiadomienie [....]) Zarzuty skargi kasacyjnej sprawdzały się do podważenia skutku zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na treść skierowanego do strony zawiadomienia. 3.6. Podkreślić należy, że obowiązujący w dniu 20 listopada 2012r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie nakładał na organy podatkowe obowiązku informowania strony o wszczęciu postępowania przygotowawczego (obowiązek ten został nałożony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; Dz.U. z 2013r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013r. Ustawa ta zmieniła brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 17 lipca 2012r. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 30/11, który orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Mając zatem na uwadze powyższy wyrok, obowiązujący z dniem opublikowania (tj. dnia 24 lipca 2012r.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., pismem z 06 grudnia 2012r. zawiadomił Spółkę T. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało doręczone spółce w dniu 13 grudnia 2012r. Z treści ww. zawiadomienia, jednoznacznie wynika, że w dniu 20 listopada 2012r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia 2007r. do listopada 2008r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nr [...], prowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej, na okres do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego. Poinformowano w nim również, że zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego. 3.7. Dla oceny czy przywołana wyżej treść zawiadomienia, wyczerpuje przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w dniu 18 czerwca 2018r. zapadła uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/18, wydana w składzie siedmiu sędziów zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W treści uchwały wskazano min., że w wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające – respektując ten wyrok – zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15). Jak stwierdzono w przywołanej uchwale, taki stan rzeczy zasadniczo nie uległ zmianie po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono bowiem jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym przywołaną uchwałę, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." 3.8. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść ww. zawiadomienia za całkowicie bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji analizy treści i elementów zawiadomienia, a tym samym braku pełnej weryfikacji czy podatnik został skutecznie powiadomiony o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień w zakresie sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W konsekwencji powyższego bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.