I FSK 1486/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 182/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., nr 2201-IOV-2.4103.831.2017, IOV-2/4103-651/17/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.050 (słownie: dwa tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 182/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia powyższego wyroku oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 14 listopada 2017 roku dokonał względem spółki rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w sposób odmienny od samoobliczenia podatku w deklaracji VAT-7 za ten okres. Zdaniem organu, spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego (9.545 zł) z faktury z dnia 2 maja 2012 r. wystawionej przez F. z tytułu dostawy i remontu skrzyniopalet drewnianych (wartość netto transakcji 41.500 zł), albowiem wystawca faktury nie wykonał zafakturowanego świadczenia. Jako podstawę decyzji organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, powołaną na początku decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu drugiej instancji, przedmiotowa faktura nie jest rzetelna podmiotowo, zaś strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Z wyjaśnień i zeznań prezesa zarządu skarżącej D. J. wynikało, że rozmowy w sprawie transakcji udokumentowanej fakturą prowadził z M. W., do którego miał zaufanie z racji długoletniej współpracy. Ponadto odnosząc się tego, kto dokonywał znakowania skrzyń, stwierdził, że może robili to "ludzie pana W.". Zaprzeczył, że skrzynie był znakowane numerem [...], na który wskazywała K. B. Zdaniem organu wyjaśnienia powyższe wskazują, że stroną transakcji był M. W., podczas gdy podatek został odliczony z faktury wystawionej przez firmę K. B. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że żadna z kluczowych osób: prezes zarządu spółki, K. B. oraz M. W., nie orientowali się jak miała przebiegać transakcja, to jest, jaki dokładnie był przedmiot transakcji i skąd pochodził materiał oraz w jaki sposób były znakowane skrzynie. Zarówno przedstawiciel spółki jak i K. B. nie wiedzieli, kto faktycznie miał pracować przy montażu i naprawie skrzyń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że ujawnione na podstawie dowodów okoliczności współpracy pomiędzy firmami nie świadczą na korzyść strony. Fakt, że spółka nie wykazała zainteresowania, kto jest faktycznym dostawcą towarów i wykonawcą usług, nie świadczy o działaniu w dobrej wierze co do okoliczności zawieranych transakcji, lecz dowodzi braku należytej staranności o własne interesy. Zdaniem organu, wyjaśnienia i zeznania złożone przez D. J. dowodzą, że strona miała pełną świadomość, że firma K. B. była jedynie wystawcą faktury. Strona godziła się na taki stan rzeczy, to jest przyjęła fakturę od firmy, której nie uznawała za kontrahenta. Dla spółki ważne było bowiem jedynie, aby "robota była wykonana". W decyzji odwoławczej podkreślono również, że w stosunku do K. B. zapadła ostateczna decyzja podatkowa, wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, zobowiązująca wskazaną stronę do zapłaty kwot podatku ujawnionych w wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym w odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz skarżącej, zakwestionowanej w niniejszym postępowaniu. Przy tym wskazana decyzja była przedmiotem kontroli dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 438/16), skargę K. B. oddalił. Na powyższą decyzję odwoławczą spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej – "O.p."), a mianowicie: art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracji w Gdańsku, uchylając zaskarżoną decyzję powołanym na początku wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r. uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnianie. Sąd podkreślił, że w sprawie nie budziło wątpliwości, iż skarżąca otrzymała skrzyniopalety, o których jest mowa w podważonej fakturze. Za przesądzone uznał Sąd również okoliczność niewykonywania przez K. B. działalności gospodarczej, a w konsekwencji brak możliwości wystawienia faktury, która potwierdzałaby faktyczną dostawę towarów i wykonanie usługi. Zdaniem Sądu K. B. poprzez wystawienie faktur jedynie "legalizowała" obrót towarem nieznanego pochodzenia. W tych okolicznościach dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie miała ocena, czy w kontaktach z firmą K. B. skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką, to jest czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę skrzyniopalet. Zdaniem Sądu, organ nie wykazał w sposób przekonujący, iż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ nie zaakcentował, jakie okoliczności i fakty powinny wzbudzić czujność skarżącej. Przykładowo Sąd zauważył, że siedziba podmiotu gospodarczego w prywatnym mieszkaniu jest prawnie dopuszczalna i sama w sobie nie niesie realnego zagrożenia dla kontrahenta. Ponadto spółka dokonała weryfikacji kontrahenta w CEDiG, KRS oraz na stronie GUS. Skarżąca posiadła także informację na temat numeru REGON kontrahenta oraz że jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotnym – według Sądu – było także to, że kontrahenta polecił M. W., z którym prezesa zarządu wiązała 20-letnia znajomość i do którego miał zaufanie. Wprawdzie skarżąca nie zawarła pisemnej umowy z kontrahentem ani nie dokonała sprawdzenia podwykonawców, jednakże trudno przyjąć, że powyższe świadczy o braku staranności przy doborze kontrahenta. W sumie uznano w wyroku, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na wadliwość sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji zaskarżona decyzja narusza także art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ze względu na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sformułował zalecenie, aby przy ponownym załatwieniu sprawy organ w oparciu o konkretne dowody, które ewentualnie może przeprowadzić na wniosek lub z urzędu, dokonał oceny, czy nawiązanie współpracy z [...] K. B. za pośrednictwem M. W. wskazywało, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez stwierdzenie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest sporządzone wadliwie, a w konsekwencji zaskarżona decyzja narusza też art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów. Ponadto, odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenia prawa materialnego, to jest - 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, że organy niesłusznie pozbawiły skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 2 maja 2012 r. Nr [...]. W piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2022 r., wniesionym po upływie terminu do udzielania odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że zasadniczym powodem uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku było naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji było wadliwe, albowiem organ podatkowy nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że działania skarżącej w zakwestionowanym zakresie były dokonywane niezgodnie z prawem i w złej wierze. Wyartykułowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod adresem organu zarzut nie był zasadny. Według art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z powyższego przytoczenia wynika, że art. 210 § 4 O.p. określa elementy, jakie składają się na uzasadnienie decyzji. Przepis ten zostaje naruszony wówczas, gdy uzasadnienie nie będzie zawierać jednego z wymaganych elementów, a mianowicie, gdy organ nie wskaże faktów, które uznał za udowodnione, nie przywoła dowodów jakie uznał za wiarygodne oraz dowodów, którym odmówił wiarygodności, gdy pominie podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Omawiany przepis odnosi się więc do formalnej prawidłowości uzasadnienia decyzji, nie zaś jej merytorycznej poprawności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił, że w zaskarżonej decyzji organ nie wykazał w sposób przekonujący, iż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Takie stwierdzenie Sądu w kontekście stwierdzenia przezeń naruszenia art. 210 § 4 O.p. wskazuje, że jego zdaniem, zaskarżona decyzja zawiera brak istotnego stanowiska organu, determinującego rozstrzygnięcie i że bez tego stanowiska uzasadnienie decyzji nie jest kompletne. Należy wobec tego przypomnieć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez F. na okoliczność dostawy i remontu skrzyniopalet drewnianych. Według organów, przedmiotowa faktura nie dokumentuje faktycznie zrealizowanych czynności pomiędzy skarżąca spółką a wystawcą faktury. K. B. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory w tym zakresie, wystawiając faktury VAT. Również rzekomi jej podwykonawcy nie prowadzili działalności gospodarczej. Okoliczność, że K. B. nie dokonała dostawy i remontu skrzyniopalet była dla Sądu pierwszej instancji niewątpliwa. Gdy chodzi zaś o ocenę dobrej wiary skarżącej, to w zaskarżonej decyzji, powołując się na dowody w postaci pisemnego wyjaśnienia prezesa zarządu skarżącej spółki D. J. oraz jego zeznania, organ podkreślił, że każdorazowo prezes zarządu odnośnie spornej transakcji prowadził rozmowy z M. W., który jako rzetelny dostawca został mu polecony przez właściciela innej spółki zajmującej się produkcją rolną. Z M. W. czynione były uzgodnienia dotyczące ceny oraz terminów realizacji zamówień. M. W. miał też koordynować i sprawdzać wszelkie prace dotyczące budowy skrzyń. Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających dokonanie transkacji z K. B. takich jak dokumenty WZ, PZ, czy protokołu odbioru robót, korespondencji, umów, bądź zleceń. Do czasu otrzymania faktury, prezes zarządu nie wiedział, kto będzie dostawcą skrzyniopalet zamówionych u M. W. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ocenił (str. 12 decyzji odwoławczej), że powyższe okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy firmami, nie świadczą na korzyść spółki. Fakt, e strona nie wykazuje zainteresowania, kto jest faktycznym dostawcą towarów i wykonawcą usług, nie świadczy o działaniu w dobrej wierze co do okoliczności zawieranej transakcji, lecz dowodzi braku należytej staranności. Organ podkreślił, że skarżąca miała pełną świadomość, że wystawcą faktury jest inny podmiot, aniżeli osoba, z którą czynione były uzgodnienia dotyczące transakcji. Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji przedstawił stanowisko, jakie okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości spółki oraz dlaczego uważa, że spółka nie wykazała staranności w zakresie spornej transakcji. Organ podatkowy za nadzwyczajne uznał zwłaszcza to, że fakturę na dostawę i remont skrzyniopalet wystawiła K. B., a więc kto inny niż osoba, z którą skarżąca czyniła uzgodnienia i prowadziła rozmowy dotyczące transkacji. Równocześnie aprobata takiego stanu rzeczy, brak zainteresowania, kto jest dostawcą (wykonawcą), w ocenie organu przemawiało za przyjęciem braku należytej staranności odnośnie realizacji spornej transakcji. Nie można zatem było uznać, jak to uczyniono w zaskarżonym wyroku, że uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji miało braki treściowe i nie wskazywało, jakie okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości spółki w zakresie dostawy i remontu skrzyniopalet oraz udokumentowania tych czynności fakturą. Bezzasadnie przeto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji niezasadnie przy tym uznał, że powyższe okoliczności eksponowane przez organ nie mogą być rozpatrywane w ramach oceny braku należytej staranności skarżącej, ponieważ prezes zarządu skarżącej pozostawał w znajomości z M. W. Kierowanie się zaufaniem do osoby znajomej samo w sobie nie stanowi usprawiedliwienia do zaniechania podejmowania czynności związanych z działalnością gospodarczą, mających na celu prawidłowe udokumentowania transakcji z faktycznym wykonawcą. Kwestia znajomości i jej wpływu na podejmowane działania pozostaje w sferze subiektywnych wyborów i nie determinuje oceny wywiązania się z obowiązków uwarunkowanych przepisami prawa. W tym też zakresie organ podatkowy zasadnie postawił w skardze kasacyjnej zarzut naruszania art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podobnie jak i zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., które Sąd pierwszej instancji przywołał na uzasadnienie uchylenia decyzji. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię, gdyż nie przedstawiono uzasadnienia tego zarzutu. Również zarzut naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. nie był zasadny, gdyż rzeczone przepisy nie były w sprawie stosowane, a przy tym pełnomocnik organu przyznał na rozprawie, że zarzut sformułowany został omyłkowo. Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko i uznając, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione zarzuty, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, który zobligowany będzie uwzględnić przedstawiona ocenę. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sylwester Golec Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA