I FSK 1485/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. A. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1932/14 w sprawie ze skargi D.S. A. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.S. A. sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1932/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. spółka z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 października 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania D. spółka z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 kwietnia 2014 r. w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu kontrolnym wykazano, iż spółka w styczniu i lutym 2011 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 106.292 zł wynikający z faktur VAT mających dokumentować nabycie zużytych katalizatorów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez [...] są nierzetelne i zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jednocześnie nieprawidłowość ta miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. wskutek zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. Wystawcy przedmiotowych faktur nie prowadzili zgodnej z prawem działalności gospodarczej, polegającej m.in. na sprzedaży złomu, katalizatorów. Jak ustalono, D.M. oraz S.S. wystawiali tzw. "puste faktury", dokumentujące sprzedaż towarów z nieujawnionych źródeł, natomiast spółka W. nie była faktycznym właścicielem sprzedawanego towaru. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadzono materiał dowodowy z treści, którego w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, że wystawcy spornych faktur VAT nie prowadzili zgodnej z prawem działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży katalizatorów. Natomiast skarżąca, realizując te transakcje, nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Przy jej zachowaniu spółka powinna była wiedzieć, że zakwestionowane faktury zmierzają do nadużycia prawa i stanowią oszustwa popełniane przez wystawców faktur. Na decyzję te spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika. Ponadto zarzucono naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust 1 i 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej podatkowa poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, zaś zakwestionowane faktury podatnika nie spełniają warunku właściwego udokumentowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji wskazały bowiem na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego. Według Sądu, stosując powyższe zasady organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: [...] oraz W. sp. z o.o. stwierdzając, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do konkluzji takiej doszły po dokonaniu analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego, który został oceniony w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Sąd uznał, ze rację ma organ stwierdzając, że władze spółki miały pełną świadomość jak prawidłowo i zgodnie z prawem winny przebiegać transakcje kupna – sprzedaży złomu. Spółka zajmowała się tą działalnością na szeroką skalę, sama posiadała odpowiednie wpisy w zakresie prowadzonej działalności i właściwe zezwolenia, a dokonując obrotu złomem wystawiała karty przekazania odpadu oraz faktury, które ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych. Miała zatem pełną wiedzę w zakresie obowiązków ciążących na podmiotach dokonujących obrotu złomem. Wszystkie te zasady stosowała zresztą w odniesieniu do pozostałych swoich kontrahentów. Dlatego trudno uznać za wiarygodne twierdzenia spółki o tym, że specyfiką tej branży jest obrót gotówkowy, skoro w kontaktach z innymi podmiotami dokonywała płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, zwłaszcza że z uwagi na wielkość sprzedaży obligowały ją do tego stosowne przepisy prawa. Również braki w zakresie obowiązkowo wymaganych dokumentów w postaci kart przekazania odpadu, czy brak pisemnych umów tylko z tymi zakwestionowanymi przez organy trzema podmiotami świadczą o tym, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami i miała świadomość ich przestępczej działalności. Sąd podkreślił, że o rzeczywistym przebiegu spornych transakcji nie świadczą również, wbrew opinii strony skarżącej, poprawne pod względem formalnym faktury. Także fakt przedłożenia w toku postępowania kart przekazania odpadu nie świadczy o rzetelności faktur, bowiem organy podważyły wiarygodność tego dowodu wskazując na istotne rozbieżności pomiędzy ilością towaru określoną w fakturach i w kartach przekazania towaru. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu dokonania przez spółkę zakupu spornych towarów (złomu katalizatorów), zakwestionowały natomiast prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez [...] oraz W. sp. z o.o., jako faktur dokumentujących czynności, które faktycznie między tymi podatnikami nie zostały dokonane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego tj.: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika; b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie istotnego faktu oraz wbrew zasadzie neutralności podatku VAT znajdującej poparcie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, że skarżąca dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności i nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć, że może uczestniczyć w nadużyciu (oszustwie) podatkowym i w konsekwencji bezprawne pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT; 2. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 187, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niezbędnego dla oceny zachowania skarżącej jako dopełniającej należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, jak również wyłączne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń poczynionych przez organy, co skutkowało przedstawieniem przez Sąd pierwszej instancji sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co z kolei skutkowało niezauważeniem przez Sąd istotnych uchybień organów, doprowadzając tym samym do niezrealizowania obowiązków sądowej kontroli nad organami podatkowymi; b) art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów co doprowadziło organ do błędnych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś strona skarżąca wykazała brak przezorności i należytej staranności we współpracy z kontrahentami jak również poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przeważającym zakresie o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej; c) art. 22 ust. 1, art. 24 ust 1 i 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, zaś zakwestionowane faktury podatnika nie spełniają warunku właściwego udokumentowania; d) art. 151 P.p.s.a. polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy istniały przesłania uwzględnienia skargi wymienione art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a.; e) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie oczywistych i istotnych uchybień organów podatkowych, a w konsekwencji wydanie wadliwego uzasadnienia wyroku i oddalenie skargi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i z tego względu podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W myśl art. 176 § 2 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt. FSK 41/04). Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia powyższe wymogi, gdyż jej autor nie w każdym przypadku podał konkretną jednostkę redakcyjną zaskarżonego przepisu, zarzucił błędną wykładnię przepisu prawa materialnego podczas, gdy w istocie uzasadnienie tego zarzutu wskazuje na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, a ponadto zarzut procesowy opisany w pkt 2 lit. c nie został w żaden sposób uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając mimo dostrzeżonych uchybień skargę kasacyjną, nie stwierdził, aby opisane w niej zarzuty miały swoje uzasadnienie w aktach niniejszej sprawy. Zasadniczą kwestią podnoszoną przez stronę skarżącą jest błędne w jej przekonaniu ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji przełożyło się na niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe ustaliły, że w badanym w roku 2011 r. transakcjami w skarżącej zajmował się prezes zarządu D.S., który był przesłuchiwany m.in. odnośnie sposobu nawiązania kontaktów z wystawcami spornych faktur oraz przebiegu transakcji. Z jego zeznań wynika, że nie pamiętał on czy sprawdzał i czy widział wymagane zezwolenia tych firm w zakresie zbierania lub transportu odpadów, pomimo że sprzedaż złomu katalizatorów jest koncesjonowana. Swoje przypuszczenia o posiadaniu przez te podmioty odpowiednich zezwoleń oparł na tym, że wystawiły one karty przekazania odpadów. Jednak stwierdzenie to jest mało wiarygodne z uwagi na inne zeznanie D.S., że sam wypisywał karty przekazania odpadów w imieniu D.M., bo ten często się mylił. Z pism odpowiednich organów wynikało, że żadnej z tych firm nie było wydawane zezwolenie na handel złomem. Ponadto z charakteru pisma na przedłożonych przez spółkę w dniu 7 stycznia 2014 r. kartach odpadów z firm D.M., W. sp. z o.o. i S.S. wynika, że były one sporządzone przez tę samą osobę. Biorąc więc pod uwagę wcześniejsze zeznania D.S. organ podatkowy uznał, że to on je wypisywał, nie weryfikował tych kontrahentów, ani nie sprawdzał tożsamości osób, które przywoziły katalizatory. Nie żądał dowodów osobistych tych osób. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, iż z akt sprawy wynika, że D.M. i S.S. nie posiadali odpowiedniej infrastruktury niezbędnej do wykonywania działalności polegającej na handlu złomem (magazynów, pomieszczeń gospodarczych, pojazdów, kontenerów itp.), nie zatrudniali żadnych pracowników, nie prowadzili dokumentacji rachunkowej, nie posiadali też kopii faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki, nie posiadali także dokumentów wymaganych przez stosowne przepisy prawa w prowadzeniu tego typu działalności (dowodów ponoszenia kosztów transportu złomu, dowodów nabycia towaru, kart ewidencji katalizatorów, kart ich przekazania), ani rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wszelkie płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Obydwaj kontrahenci skarżącej spółki nie składali także deklaracji podatkowych, bądź wykazywali zerowy obrót. Nie potrafili wskazać źródła pochodzenia towaru rzekomo sprzedawanego spółce, zaś w ewidencji działalności gospodarczej brak było wpisu co do przedmiotu działalności polegającej na handlu złomem (to w przypadku firmy S.S.). W trakcie składanych zeznań nie byli w stanie podać żadnych weryfikowalnych szczegółów transakcji przeprowadzanych ze skarżącą spółką. Jeśli chodzi o spółkę W., to fakt jej udziału w nielegalnym obrocie złomem pozyskiwanym bez stosownych faktur od K.S. potwierdził będący w jej władzach R.O. oraz jego syn S.O. Dodatkowo w dacie wystawienia spornej faktury na rzecz skarżącej spółki W. nie była jeszcze zarejestrowana w KRS, zaś towar, który miała oferować do sprzedaży nie był jej własnością, spółka nie ujawniła nadto w rejestrze przedmiotu działalności w postaci hurtowej sprzedaży odpadów i złomu, nie posiadała stosownych zezwoleń na obrót złomem. Płatność na rzecz tego kontrahenta dokonywana było częściowo gotówką, a częściowo przelewem, z naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe wykazały brak w działaniach skarżącej tzw. dobrej wiary co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko tego Sądu, że dobrą wiarę spółki podważały następujące elementy: brak wylegitymowania kontrahenta jego weryfikacji czy rzeczywiście istnieje, gdzie mają siedziby i czy dysponują odpowiednim zapleczem dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, odformalizowanie transakcji, brak umów pisemnych, brak żądania pozwolenia na handel złomem, zbyt daleko idąca ufność we współpracy, brak znajomości towaru, źródła jego pochodzenia, towar podwyższonego ryzyka (do takiego należy zaliczyć złom, paliwo itp.), brak umiejętności opisania przebiegu transakcji, płatność gotówkowa z naruszeniem prawa, braki w zakresie obowiązkowo wymaganych dokumentów w postaci kart przekazania odpadu, czy brak pisemnych umów tylko z tymi zakwestionowanymi przez organy trzema podmiotami w sytuacji przestrzegania tych reguł z innymi podmiotami. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji nie dał wiary skarżącej, która stwierdził, że sprawdzała pozwolenia na prowadzenie działalności handlu złomem w sytuacji, gdy żaden z trzech kontrahentów takiego nie posiadał oraz, że spółka W. została zweryfikowana przez skarżącą zweryfikowana, podczas gdy w dacie wystawienia spornej faktury na rzecz skarżącej spółka ta nie była jeszcze zarejestrowana w KRS. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie powyżej wskazane okoliczności ocenione łącznie, we wzajemnym powiązaniu tworzą obraz, który słusznym czyni twierdzenie organów podatkowych, że w kontaktach z ww. kontrahentami skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności, co uprawniało organy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Oceny tej nie może skutecznie podważyć zarzut skarżącej, że Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organu, nie uwzględnił okoliczności przemawiających za dobrą wiarą podatnika i dochowaniem przez niego należytej staranności kupieckiej. Bez wskazania jakich konkretnie okoliczności organ nie uwzględnił, zarzut ten jest całkowicie gołosłowny i tym samym nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że transakcje zakupu towaru z zakwestionowanych faktur VAT zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, ponieważ D.M. oraz S.S. wystawili faktury, które miały dokumentować sprzedaż towaru, którego źródeł pochodzenia nie udokumentowali i nie uwiarygodnili w inny sposób jego pochodzenia, natomiast spółka W. nie była faktycznym właścicielem sprzedawanego towaru. Wobec stwierdzonej powyższej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.