I FSK 1483/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 357/22 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r. i 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 357/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. K. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 2009 r., 2010 r., w pkt 1) uchylił w części zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 10 września 2014 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, wrzesień, październik 2008 r. oraz określenia podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego za czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od listopada 2008 r. do stycznia 2009 r. oraz w pkt 2) umorzył postępowanie administracyjne w w.w. zakresie, a w pkt 3) oddalił skargę w pozostałym zakresie; w pkt 4) zasądził od Organu na rzecz Skarżącego kwotę 30.907 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Skarżący zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Prawa materialnego: a) art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) ponieważ doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. a postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego, które wygasło, podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.); b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) przez uznanie, że: - Strona nie ma prawa do obniżenia VAT naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur; - w sprawie znajdą zastosowanie ww. przepisy, a w konsekwencji przyjęcie, że wystawione faktury nie stwierdzają czynności, które zostały wykonane; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT polegającej na zamiennym stosowaniu pojęć "nadużycia prawa" oraz "oszustwa karuzelowego", które to pojęcia wzajemnie się wykluczają, zaś ich zastosowanie prowadzi do odmiennych skutków podatkowych; d) art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, art 167, art. 168 lit a) w przypadku dostaw krajowych i b) w przypadku WDT, Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. przez pominięcie podstawowych zasad prawa wspólnotowego w postaci neutralności VAT; e) art. 108 ustawy o VAT i obarczenie Strony podatkiem, podczas gdy transakcje realnie wystąpiły a towar został doręczony do odbiorców Skarżącego; II. Przepisów postępowania przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z: a) art. 52 § 1 i art. 152 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w części i utrzymanie w tej części w mocy zaskarżonej decyzji; b) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nie zbadanie przez Sąd wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy; w związku z art 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 O.p. przez uznanie, iż Sąd nie jest władny do rozstrzygania w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r., bowiem decyzja została wydana przed terminem przedawnienia tych zobowiązań, nie uwzględniając, że samo wydanie decyzji nie stanowi przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnia, zaś skarga do WSA, stanowiąca przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, została wniesiona po upływie tego terminu. c) art 113 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 170 i 190 P.p.s.a. przez: - powielenie argumentacji Organu bez samodzielnej analizy materiału dowodowego, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej; - pobieżne odniesienie się przez Sąd do argumentacji Skarżącego wskazującego na naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. a także uregulowanej w niech zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; dowody stanowiące o braku wystąpienia "karuzeli podatkowej" jak również wskazaniu, iż przeprowadzone przez Stronę transakcje nie zawierają cech oszustwa podatkowego; fakt, iż w przedmiotowej sprawie okoliczności świadczące o wystąpieniu karuzeli podatkowej nie zostały udowodnione, lecz jedynie wątpliwe uprawdopodobnione, bez posiadania materiału dowodowego potwierdzającego przyjęte założenie, d) art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. przez uznanie przez Sąd, iż decyzja w skarżonej części zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne; e) art. 120 O.p. przez uznanie, że decyzja została wydana bez naruszenia zasady praworządności, podczas gdy ustalenia zostały dokonane na podstawie niepełnego materiału dowodowego, wykluczającego okoliczności korzystne dla Strony; f) art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób zgodny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, podczas gdy w toku tegoż postępowania zarówno Sąd jak i organy podatkowe oparły swoje ustalenia dokonując dowolnej oceny materiału dowodowego, z wykluczeniem okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego; dokonane ustalenia wynikają z przyjętej przez organy podatkowe tezy o oszustwie podatkowym; g) art. 122 O.p. przez uznanie przez Sąd, że postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy materiał został oceniony tendencyjnie pod z góry założoną tezę o oszustwie podatkowym, co wskazuje na dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; h) art. 124 O.p. przez uznanie przez Sąd, że decyzja została wydana w taki sposób, by wyjaśniała Skarżącemu zasadność przesłanek, jakimi organy podatkowe kierowały się przy jej wydawaniu. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę (pkt 3) i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Kontrolą w zaskarżonym wyroku objęta była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2014 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008, 2009 i 2010 roku. Obecnie kontrolowany wyrok jest kolejnym wyrokiem wydanym w ramach rozpoznawania skargi Skarżącego z 28 stycznia 2015 roku. Pierwszy wyrok, z 31 sierpnia 2017 r (sygn. akt III SA/Wa 560/15), oddalający skargę, został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2021 r. w następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącego. 6. W zaskarżonym obecnie wyroku Sąd pierwszej instancji, uwzględniając wiążące go stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylił częściowo zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji tj. w zakresie rozstrzygnięcia za miesiące do listopada 2008 roku oraz umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie z uwagi na przedawnienie. Dla oceny tego rozstrzygnięcia istotne pozostaje przeanalizowanie wiążącej dla Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 190 P.p.s.a., oceny prawnej. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na stanowisko zawarte w uchwale NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 zakwestionował ocenę skuteczności zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 70c O.p. NSA stwierdził, że zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego, co skutkowało wydaniem decyzji obejmującej okresy rozliczeniowe do listopada 2008 r. po upływie terminu przedawnienia. 7. W kwestii zarzutu przedawnienia, który sformułowany został w skardze kasacyjnej rozpoznanej wyrokiem w sprawie I FSK 385/18, NSA stwierdził: "W rezultacie na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres do listopada 2008 r. Nie jest natomiast zasadne twierdzenie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za okres do listopada 2008 r. Nie jest natomiast zasadne twierdzenie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych także za kolejne okresy rozliczeniowe. Nie może być mowy o przedawnieniu zobowiązań za okres od grudnia 2008 r. ze względu na to, że decyzja organu odwoławczego kończąca postępowanie w sprawie wydana została przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przed końcem 2014 r.". Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku za niezasadny uznał również zarzut o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. 8. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny; nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym kontekście sformułowany w obecnie rozstrzyganej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 O.p. także w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. wobec braku uznania, że "doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r." jest niezasadny. Kwestia ta została bowiem prawomocnie przesądzona w powołanym wyroku NSA i nie może obecnie zostać ponownie poddana kontroli kasacyjnej. Na marginesie zauważyć tylko należy, że uzasadnienie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 O.p. co do zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2008 roku jako stwierdzenie, że o przedawnieniu nie przesądza samo wydanie decyzji, które "nie stanowi przesłanki zawieszenia bądź też przerwania biegu terminu przedawnienia, zaś wniesiona przez Stronę skarga do WSA – stanowiąca przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia – została wniesiona po upływie tego terminu" pozostaje niezrozumiałe w świetle obowiązujących przepisów w tym zakresie. Termin wydania decyzji w przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe determinuje konieczność rozważań co do terminu przedawnienia tych zobowiązań. Jeśli decyzje (obu instancji) wydane zostały przed tym terminem, rozważania o przesłankach zawieszenia czy przerwania biegu przedawnienia stają się bezprzedmiotowe. 9. W powołanym wyroku NSA z 26 listopada 2021 roku za zasadny uznano również zarzut naruszenia przez Sąd w wyroku z 31 sierpnia 2017 r. art. 141 § 1 P.p.s.a. z uwagi na to, że Sąd ten nie odniósł się do zarzutów skargi, mimo obszerności sporządzonego uzasadnienia. Dotyczyło to (pomijając kwestię przedawnienia) analizy ustaleń faktycznych w odniesieniu do szeregu podmiotów i ich działalności w ramach zakwestionowania transakcji, zarzucono, że Sąd jedynie powtórzył i podzielił ustalenia organów podatkowych. Uwzględniając taką ocenę, Sąd pierwszej instancji, w obecnie kontrolowanym wyroku odniósł się do zarzutów skargi w sposób chronologiczny, podkreślając, że skoro "konwencja skargi polega na przywoływaniu cytatów z zeznań lub wyjaśnień poszczególnych osób i wyciąganiu z tych cytatów wniosków odwrotnych, niż przyjęte przez organy, to Sąd zmuszony jest na zasadzie tej samej konwencji przywołać przykłady zeznań i wyjaśnień potwierdzających stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji" (str. 57 uzasadnienia wyroku). 10. Odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy sporne pozostawały faktury wystawione na rzecz Skarżącego, prowadzącego działalność pod firmą P., przez następujących kontrahentów: [...] M. P., A., FHU D., F., P.. Towar w postaci napojów Red Bull, kawy, herbaty, batonów nabyty od tych podmiotów został w całości dostarczony przez Skarżącego do jednego odbiorcy, PUH P. sp. jawna. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że transakcje Skarżącego z wymienionymi podmiotami mieściły się w łańcuchu transakcji o oszukańczym charakterze. 11. Polemizując z ustaleniami Organu, zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący znaczną część uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcił wywodom ogólnym dotyczącym nietożsamości pojęć "nadużycie prawa" i "oszustwo". Wywody w tym zakresie co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne. Zdaniem Skarżącego uchybienie Sądu pierwszej instancji w postaci niekonsekwentnego używania tych pojęć, skutkowało brakiem pewności Strony co do stanowiska zaskarżonego wyroku. Z tym zarzutem nie można się zgodzić. 12. W stanie faktycznym sprawy, mimo twierdzeń Skarżącego, że połączono w rozstrzygnięciu dwie wykluczające się kwalifikacje zakwestionowanych transakcji - nie budziło wątpliwości, że chodzi o łańcuch transakcji o oszukańczym charakterze. Teoretyczne, szerokie rozważania zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie różnicy pomiędzy transakcjami przy nadużyciu prawa a oszustwie podatkowym, niczego do sprawy nie wnoszą, gdyż Sąd pierwszej instancji stwierdził wprost, że "Organy obu instancji uznały, że Skarżący brał udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", opartego na fikcyjnym obrocie towarem" (str. 29 uzasadnienia wyroku). Taki stan faktyczny poddał kontroli. W tym kontekście nie budził wątpliwości podnoszony w skardze kasacyjnej wniosek, że w przypadku oszustwa karuzelowego (czego zdaniem Skarżącego w sprawie nie wykazano) organy muszą przeprowadzić szczegółowe postępowanie na okoliczność dobrej wiary podatnika uczestniczącego w takich transakcjach. 13. Skarżący w skardze kasacyjnej stwierdził, że "postępowanie w zakresie samego ustalenia schematu transakcji, jak również dokonania ustaleń w zakresie podmiotów biorących udział w transakcjach, należy ocenić co do zasady pozytywnie, jednakże ustalenia te nie mogą jednoznacznie zastępować głównych dowodów dotyczących przeprowadzonych transakcji z bezpośrednimi kontrahentami Strony" (część C uzasadnienia skargi kasacyjnej) stąd kwestionowanie jakości przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, zarzucające naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. odnosić należało do ustaleń w kwestii działania Skarżącego ze świadomością oszukańczego charakteru spornych transakcji. 14. Skarżący podkreślał, że obowiązkiem organów w sprawie było wykazanie jego świadomości udziału w oszukańczych transakcjach, co dawało dopiero podstawę faktyczną do pozbawienia go prawa od rozliczenia VAT z przedmiotowych faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym miejscu wskazać należy, że wykazanie świadomego udziału podatnika w nielegalnych transakcjach obejmuje szeroki zakres zachowań – przez działania wprost ukierunkowane na udział w takich transakcjach do ustalenia istnienia przesłanek, które profesjonalnemu przedsiębiorcy powinny przynieść wątpliwości co do ich charakteru. Wykorzystując w tym zakresie na potrzeby niniejszych rozważań terminologię postępowania karnego w takiej świadomości podatnika mieści się zarówno zamiar bezpośredni jak i niedbalstwo lub lekkomyślność. Z takiej perspektywy Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do stanowiska Sądu pierwszej instancji. 15. Skarżący podważając ocenę ustaleń Organu w zakresie cech zawieranych transakcji zarzucał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak wiedzy specjalnej organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji "z zakresu obrotu gospodarczego i ekonomii" w kontekście specyfiki handlu towarami szybko zbywalnymi. W tym zakresie postawił także zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. w związku z zaniechaniem powołania biegłego, który sporne transakcje mógłby ocenić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut taki jest nieuzasadniony, wniosek Skarżącego w istocie zmierzałby do ustalenia za pośrednictwem biegłego stanu faktycznego w sprawie. Strona bowiem w ten sposób zamierza wykazywać rzeczywistość transakcji, co miałby potwierdzić dowód z biegłego prezentującego ogólne zasady działania np. w danej branży. Należy mieć na uwadze, że wszystkie transakcje, z różnych branż mają ogólne cechy transakcji rynkowych, które identyfikowane są w oparciu o zasady doświadczenia życiowego i logiki. Skarżący rozpoczął swoją działalność w 2008 roku, w branży, którą się dotąd nie zajmował, co potwierdza, że nie są w zakresie obrotu przedmiotowym towarem potrzebne szczególne wiadomości specjalne. 16. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji akceptację braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego przez organy podatkowe, Skarżący podniósł brak uwzględnienia jego wniosku dowodowego (jak i innych podatników) o powołanie biegłego z zakresu medycyny dla oceny zdolności do składania zeznań w charakterze świadka w CBŚ 30 kwietnia i 10 maja 2010 roku J. J., które stały się bazą dla identyfikacji przestępstwa karuzelowego w sprawie i miały wpływ na sytuację Skarżącego. Dodatkowo podniósł on, że w zeznaniach świadków (M. P., P. B.), którzy deklarowali orientację co do charakteru transakcji, "nazwisko podatnika pada zaledwie 3 razy", jednak z żadnej z tych wypowiedzi nie wynika wiedza Skarżącego o nielegalnym procederze. 17. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Postępowanie dowodowe z tego tytułu nie naruszało art. 187 § 1 ani art. 188 w powiązaniu z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W kwestii zeznań J. J., Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że oceny zdolności świadka do przesłuchania w tym charakterze dokonuje się przed przesłuchaniem. Takiej oceny dokonuje organ, który przeprowadza dowód z przesłuchania świadka. Z ilości i treści pytań oraz udzielonych odpowiedzi, dwukrotnego przesłuchania nie można wyprowadzić wniosku o nieprawidłowości przeprowadzenia tego dowodu. Nadto w niniejszej sprawie przeprowadzono tylko dowód z dokumentu a nie dowód osobowy. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu zdrowia świadka w momencie składania zeznań byłoby więc niewykonalne. Nie sposób bowiem odtworzyć stan z dnia składania zeznań a np. choroba alkoholowa nie jest okolicznością, która automatycznie wyłącza zdolność do składania zeznań. Nadto przedmiotowy dowód z dokumentu stanowił jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie dla ustalenia stanu faktycznego i był oceniany wraz z innymi dowodami, dopełniając obrazu całosci. 18. Skarżący w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych podnosił, że powołane przez niego orzecznictwo TSUE nakazuje oceniać każdą transakcję w sposób zindywidualizowany. W tym kontekście wskazał, że Sąd pierwszej instancji podzielił jego stanowisko, iż "każda z okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie przesądza o fikcyjnym charakterze wykazywanych przez Skarżącego w rejestrach nabyć i sprzedaży transakcji, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalają na wysnucie przeświadczenia o takim właśnie ich charakterze" (część B uzasadnienia skargi kasacyjnej). 19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnej kolizji w zestawieniu powyższych stwierdzeń. Nie budzi wątpliwości, że identyfikując cały łańcuch transakcji o charakterze oszustwa karuzelowego, organy podatkowe nie mogą wszystkim uczestnikom takich dostaw zakwestionować rozliczeń VAT wyłącznie na tej podstawie, że stanowiły część takiego łańcucha. Przy istnieniu rzeczywistego towaru należy ocenić, czy dane transakcje z łańcucha, z uwagi na brak świadomości co do ich nielegalnego charakteru u niektórych uczestników, nie stanowiły rzeczywistej dostawy czy nabycia. Tak było w niniejszej sprawie, gdy analiza charakteru transakcji Skarżącego dokonywana była na podstawie relacji z bezpośrednimi kontrahentami. 20. Zacytowana przez Skarżącego wypowiedź Sądu pierwszej instancji odnosi się już do charakterystyki transakcji Skarżącego z jego bezpośrednimi kontrahentami, które kumulując pewne charakterystyczne cechy, stają się wątpliwe rzetelnie. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na następujące okoliczności: Skarżący założył działalność w 2008 roku, nie mając dla niej żadnego zaplecza infrastrukturalnego, początkowo dla odbiorcy PUH P. sp. jawna, miał wykonywać usługi oklejania towarów etykietami. Z przyznanych okoliczności wynika, że transakcje zachowywały nienaganną płynność i ciągłość dzięki przychylnej współpracy z P. K.; działalność Skarżącego była tak ułożona, że nie musiał on angażować własnych środków finansowych, bo sposób zapłaty za nabycia (po dostawie do kolejnego podmiotu) tego nie wymagał; Skarżący deklarował znajomość G. K. (u którego wcześniej pracował), M. P. oraz P. K., którzy gwarantowali dostawę i odbiór towaru bez konieczności posiadania własnych środków dla dokonywania zapłaty. 21. Na bazie zeznań samej Strony ustalono, że Skarżący miał trudności np. z szacowaniem swoich miesięcznych obrotów oraz nie potrafił wyjaśnić ich skokowych wzrostów w miesiącach, w których realizowano transakcje karuzelowe; swój "osobisty laptop" pozostawił w siedzibie firmy P. (odbiorcy) i korzystali z niego pracownicy tej firmy w efekcie na tym laptopie znajdowały się również dokumenty PUH P. sp. jawna. Skarżący przyznał, że był on własnością firmy P.. Przeprowadzona analiza, której Skarżący nie podważał, wskazywała na wielokrotne korzystanie z tego komputera w krótkich odstępach czasu. Skarżący zeznał, że nowych odbiorców szukał w internecie. 22. Jednak, jak słusznie ocenił to Organ i ocenę tę podzielił Sąd pierwszej instancji, wszystkie cechy spornych transakcji wskazywały bardzo nierynkowy ich charakter przypominający raczej wzajemne współdziałanie niż relacje gospodarcze. Istotną nietypowością było uczynienie ze Skarżącego kolejnego pośrednika przez jego odbiorcę PHU P. sp. j. co w efekcie dawało temu ostatniemu skutek nabywania towaru drożej o prowizję Skarżącego, nawet jeśli nie była wysoka. Logiki tego ostatniego zjawiska Skarżący nie potrafił sam wyjaśnić. Takie elementy, połączone z łatwością, z jaką Skarżący rozpoczął (i prowadził płynnie, bez szczególnego zaangażowania) działalność gospodarczą w nowej dla siebie branży, przeważały w ocenie nierynkowego charakteru transakcji. Wynikiem tego była ocena, że powyższe powinno było wzbudzić w Skarżącym wątpliwości co do rzeczywistego celu tych transakcji. 23. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że nietypową ich cechą była "szybkość i pewność obrotu towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak umiejętności wskazania sposobu nawiązania kontaktów, brak umiejętności opisania przebiegu transakcji, brak dokumentacji związanej z transakcjami, z reklamacjami, niższe ceny towaru brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych. Skarżący nie miał wiedzy o obrotach swojej firmy czy kosztach prowadzonej przez siebie działalności. Nie angażował w obrót firmy żadnych własnych środków finansowych (zapłata za nabyty towar następowała po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar) a wiec nie było ryzyka finansowego, pomimo dokonywania transakcji na znaczne kwoty. Skarżący nie posiadał własnych magazynów (w razie potrzeby korzystał z magazynu kontrahenta – PUH P.) ani środków transportowych)". Skarżący nie podważył tych okoliczności polemizując jedynie z ich oceną zawartą w zaskarżonym wyroku w ramach zarzutu naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 24. W świetle powyższych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazane w skardze kasacyjnej za niezasadne i tym samym za nie zakwestionowany skutecznie stan faktyczny będący bazą do zastosowania przepisów prawa materialnego. W efekcie Skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczych transakcjach nabycia i dostawy przedmiotowych towarów, które pozostają poza systemem VAT jako sztucznie wygenerowane. W tym kontekście zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu ze wskazanymi przepisami dyrektywy VAT nie mogło budzić wątpliwości. 25. Z uwagi na powyższe, mając na uwadze, że Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości (mimo uchylenia decyzji w części) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018 poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś