I FSK 1480/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 429/21 w sprawie ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 429/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę W.Ś. (dalej określanego jako Skarżący, Strona lub Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 5 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2015 r. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było wydanie przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej (zwanego dalej Organem I instancji lub NUC-S) określającej decyzji podatkowej za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe, z uwzględnieniem wymiaru podatku od towarów i usług, dokonanego w odniesieniu do stycznia 2015 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Organ odwoławczy. Należy przy tym zauważyć, że co do rozliczenia podatkowego Strony za styczeń 2015 r. w odrębnej, ostatecznej decyzji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obalił domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, co skutkowało określeniem Podatnikowi kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w niższej wysokości niż ujęta w rozliczeniu podatkowym Strony. Ponadto w tym samym akcie administracyjnym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określono w wysokości 0 zł. W przekonaniu organów podatkowych, z uwagi na "kaskadowy" charakter podatku od towarów i usług oddziałuje to na wymiar tej daniny publicznej za następne okresy rozliczeniowe, natomiast Podatnik jest odmiennego zdania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje Organu odwoławczego co do oddziaływania wymiaru podatku za wcześniejszy miesiąc na kolejne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Konsekwencją tego było oddalenie skargi Strony. W jego przekonaniu, fakt zaskarżenia decyzji ostatecznej za styczeń 2015 r. do sądu administracyjnego, a także zainicjowanie w odniesieniu do tego rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego (zawieszonego) nie oddziałują na możliwość rozstrzygania za kolejne okresy rozliczeniowe. Opierając się na dokumentacji postępowania, Sąd I instancji nie miał też wątpliwości co do tego, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej zapadło w prawidłowo wszczętym i toczącym się postępowaniu podatkowym (kontrolnym). W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, alternatywnie 2) uchylenie wyroku oraz uchylenie decyzji Organu odwoławczego, 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego, 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie Strona zarzuciła nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd nie będąc związany granicami skargi nie zwrócił uwagi na fakt, iż nie było możliwe przerwanie biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, ponieważ 17 grudnia 2020 r. doręczono Stronie zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte 4 grudnia 2015 r. Nie jest zaś możliwe przerwanie biegu terminu, który nie płynie (jest zawieszony), a tym samym nie zaistniały skutki wskazane w decyzji i wyroku, w postaci przerwania biegu przedawnienia. Decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). Jest tak, ponieważ nie zawiera ona istotnych elementów decyzji wymaganej przez te przepisy, co nie pozwoliło Stronie i Sądowi dokonać właściwej i pełnej kontroli zaskarżonego aktu. Zdaniem Podatnika uchybienie to w oczywisty sposób mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ewentualne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i upływ okresu przedawnienia skutkowałby bezprzedmiotowością postępowania podatkowego objętego decyzją i uchyleniem decyzji przez Sąd; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi. Jak podkreślono, stało się tak w sytuacji, gdy w związku z naruszeniem przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przejawiającym się brakiem właściwego uzasadnienia decyzji, w którym zawierałby się pełny stan faktyczny sprawy (wszystkie istotne fakty) oraz naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i w konsekwencji art. 191 tej ustawy, tj. niezebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało wszczęte 4 grudnia 2015 roku. Sąd, w ogóle nie dostrzegł, że w sprawie toczyło się postępowanie karne. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ewentualne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i upływ okresu przedawnienia skutkowałby bezprzedmiotowością postępowania podatkowego objętego decyzją i uchyleniem decyzji przez Sąd; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 24 ust 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 31 ust 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 roku, poz.720 - dalej określanej jako u.k.s.) i w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez wydanie decyzji w sprawie, w której nie zostało wszczęte i nie toczyło się postępowanie podatkowe (kontrolne). Organy załatwiły zatem sprawę, która nie była przedmiotem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. – z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. Według Skarżącego doszło do tego poprzez wydanie decyzji częściowej, nierozstrzygającej w całości sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania kontrolnego; 5) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a – przez wzgląd na naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 §1 O.p. oraz art. 191 tej ustawy w zw. z jej art.194 § 1. W tym kontekście podniesiono oparcie rozstrzygnięcia na nieprawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, pomimo tego, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nadal toczy się spór prawny co do prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez jego samodzielne, a przez to niewłaściwe zastosowanie w sprawie podczas gdy przepis ten może mieć znaczenie wyłącznie w zw. z art 194 § 1 O.p. Za nieprawidłową należy uznać zatem ocenę Sądu, iż skutek polegający na tym, że dopóki w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja z 30 sierpnia 2019 r., dopóty należy przyjmować, że rozliczenie Skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. kształtuje się zgodnie z jej treścią, nie wynika z regulacji zawartej w art. 194 § 1 O.p., ale z art. 99 ust 12 u.p.t.u. Zdaniem Strony decyzja za styczeń 2015 roku ma przymiot dowodu, który podlega ocenie i weryfikacji w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego za kolejne miesiące w oparciu o art. 194 § 1 O.p. podobnie jak zwykła deklaracja, przed jej zastąpieniem przez decyzję organu podatkowego. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie została wniesiona odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka zostaje oddalona. Czyniąc to, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że wyrokiem z 27 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 698/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony na wyrok Sądu I instancji, dotyczący jej rozliczenia podatkowego za styczeń 2015 r. Okoliczność ta w oczywisty sposób oddziałuje na ocenę tych zarzutów skargi kasacyjnej, w których Podatnik akcentuje brak podstaw do przyjmowania, iż efekt deklaratoryjnej decyzji podatkowej dotyczącej stycznia 2015 r. nie oddziałuje na wymiar podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień tego samego roku. W tej sytuacji, jako najważniejsza kwestia podniesiona w skardze kasacyjnej jawi się problem przedawnienia zobowiązania podatkowego – to, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż termin po upływie którego następuje umarzający efekt upływu czasu nie może być przerwany w okresie jego zawieszenia. Odnosząc się do tej materii trzeba zauważyć, iż trafnie Strona odwołuje się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12. Istotnie, w świetle uzasadnienia tego judykatu nie ulega wątpliwości, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia ani w sytuacji wcześniejszego skutecznego przedawnienia się zobowiązania. Formułując swój zarzut kasacyjny Skarżący nie wykazał jednak, w jaki sposób, w realiach przedmiotowej sprawy zarzucane Sądowi I instancji niedostrzeżenie zwieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym zawiadomiono pełnomocnika Strony 17 grudnia 2015 r. oddziałuje na konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeśli bowiem nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej, to fakt iż nie przerwało przedawnienia podjęcie czynności egzekucyjnej nie niweczy sam w sobie zawieszającego efektu wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej oraz powiadomienia właściwego podmiotu o tym, że z tego względu skonkretyzowana powinność podatkowa się nie przedawni. Jeżeli zaś zawieszenie biegu terminu przedawnienia było ułomne i nie wpłynęło na odsunięcie w czasie terminu nieefektywnego wygaśnięcia skonkretyzowanej powinności podatkowej, a jednocześnie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, brak zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być uzasadniony w skardze kasacyjnej. W przeciwnym wypadku zarzut jest gołosłowny. Z tego właśnie względu pierwszy i drugi zarzut kasacyjny nie znalazł uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sposób ustalić, na jakiej podstawie Strona przyjmuje, że decyzja w przedmiotowej sprawie została wydana bez wszczęcia postępowania. Wskazana teza znalazła swój wyraz w zarzucie I.3) skargi kasacyjnej, a jednocześnie nie doczekała się rozwinięcia w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych. Jest to o tyle zaskakująca, że na stronie 7 swojej skargi kasacyjnej Podatnik wskazuje, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie 8 listopada 2016 r., po czym doręczono je Stronie. Przedmiotem postępowania kontrolnego było zaś badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2015 roku. Jak można przypuszczać, rozpatrując wywody Podatnika sformułowane w przedstawionym zakresie łącznie z kolejnym jego zarzutem kasacyjnym (oznaczonym jako I.4), wspomniany podmiot dopatruje się naruszenia prawa w tym, że skoro postanowieniem o wszczęciu postępowania objęto okres od lutego do lipca 2015 r., to ten sam przedział czasu powinien zdeterminować rozstrzygnięcie organu podatkowego. Innymi słowy – skoro postępowanie kontrolne obejmowało okres od lutego do lipca 2015 roku, to także decyzja podatkowa (jedna) powinna w swojej treści uwzględniać zdarzenia zaistniałe w tej samej przestrzeni chronologicznej. Jeżeli zaś jest inaczej (bo decyzja w danej sprawie odnosi się wyłącznie do lutego, marca i kwietnia 2015 r.), w przekonaniu Strony jest ona wydana bez wszczęcia postępowania, a w dodatku wadliwa, bo nieobejmująca całego zakresu sprawy podatkowej (czyli okresu od lutego do lipca 2015 r.). Nie sposób zgodzić się z tym poglądem. Ponad wszelką wątpliwość podatek od towarów i usług jest ukształtowany w oparciu o podatkowy stan faktyczny o charakterze powtarzalnym. Oznacza to, że wszelkie zdarzenia determinujące treść powinności podatkowej są ujmowane w "zaprogramowanych" przez ustawodawcę przedziałach czasu – miesięcznych lub kwartalnych. Nie oznacza to jednak, że zarówno decyzja podatkowa, jak i postępowanie podatkowe powinny swoim zakresem obejmować dokładnie te same przedziały chronologiczne, w których następuje urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego. Z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego należy bowiem wyróżnić przestrzeń realizacji podatkowego stanu faktycznego, powstawania powinności podatkowej oraz rozliczenia podatku. Nie zawsze jest też tak, że wszystkie te przedziały chronologiczne są ze sobą tożsame i zdarzenie mające miejsce w przestrzeni realizacji podatkowego stanu faktycznego znajduje swój wyraz w tej samej przestrzeni czasowej kształtowania powinności podatkowej - np. podatnik jest władny odliczyć naliczony podatek od towarów i usług nie tylko w miesiącu, w którym spełnił ku temu warunki bo urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny, który to umożliwia, ale i w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). W tym przypadku przestrzeń rozliczenia podatku nie jest więc zgodna z przedziałem czasu, służącym urzeczywistnieniu podatkowego stanu faktycznego. Odrębną kwestią – w swoisty sposób nakładającą się na przedstawione zagadnienia - jest natomiast materia procesowa. Nie ma wątpliwości, że z uwagi na to, w jakim przedziale czasu jest kształtowana powinność podatkowa podatnika i następuje jej rozliczenie, najłatwiejszym do wyobrażenia rozwiązaniem byłoby objęcie odrębnym postępowaniem podatkowym i osobną decyzją podatkową każdego z osobna spośród tych okresów. Należy jednak mieć na względzie także to, że zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i podczas kontroli podatkowej oraz kontroli skarbowej znajdują zastosowanie normatywne zasady postępowania podatkowego, ukształtowane w art. 120 – 129 O.p (por. także art. 292 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Jednym z tych pryncypiów jest zaś zasada szybkości i prostoty, wyrażona w art. 125 § 1 O.p Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Biorąc pod uwagę wskazane pryncypium, a także zestawiając go z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nie sposób dopatrzyć się naruszenia prawa w działaniu, które w przedmiotowej sprawie stało się udziałem administracji podatkowej. Wydanie oddzielnych decyzji podatkowych, odnoszących się do rozliczeń podatkowych objętych jednym postanowieniem o wszczęciu postępowania nie godzi bowiem w prawa podatnika jako strony stosunku podtkowoprawnego, a jednocześnie nie pozostaje w sprzeczności z powinnością ustalenia przez organ prawdy obiektywnej w toczącym się postępowaniu. Dodatkowo, prowadzenie jednego postępowania, którego efekty w postaci zgromadzonego materiału dowodowego służą wydaniu odrębnych aktów administracyjnych przyczynia się do sprawnego załatwienia sprawy. Poszczególne czynności procesowe nie są bowiem powielane w oddzielnych postępowaniach. Sam wymiar podatku następuje natomiast w nawiązaniu do okresów realizacji podatkowego stanu faktycznego oraz rozliczenia podatku, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego (w realiach przedmiotowej sprawy – ustawy o podatku od towarów i usług). To, że nie dochodzi do tego w jednym orzeczeniu jest kwestią czysto techniczną i w żaden sposób nie narusza dyrektywy art. 207 § 1 i 2 O.p. Sąd I instancji trafnie wyartykułował te kwestie w uzasadnieniu swojego wyroku. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Stronę. To zaś skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Danuta Oleś Marek Kołaczek