I FSK 1475/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 556/17 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 556/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że 15 lipca 2016r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja skarżącej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016r., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 59.300 zł. Pismem z dnia 23 sierpnia 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. wezwał skarżącą o przedłożenie dokumentów do czynności sprawdzających dotyczących wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r. Następnie postanowieniem z 29 sierpnia 2016r. organ ten przedłużył termin zwrotu ww. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nie później niż do 13 grudnia 2016r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. postanowienie. Kontrolując zasadność przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, z którego wynikało, że w sprawie zaistniały okoliczności przemawiające za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT. Wśród nich był min. fakt, iż spółka jest podmiotem nowoutworzonym (rejestracja prowadzonej działalności gospodarczej nastąpiła w dniu 26 lutego 2016r.) oraz że skarżąca w pierwszych miesiącach funkcjonowania wystąpiła o zwrot znacznych kwot nadwyżki od podatku od towarów i usług (łącznie od marca do czerwca 2016r. w kwocie 1.187.202 zł) w związku z wywozem towarów do krajów trzecich. 1.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1639 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucił: 1/ naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 2/ naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"); 3/ naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 5 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); 4/ naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 149 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nie później niż do 13 grudnia 2016r. Naczelny Sąd administracyjny w pełni aprobuje stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku i uznaje je za słuszne zwłaszcza w kontekście powielenia w skardze kasacyjnej zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. 3.4. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Na tle powołanego przepisu wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 2603/21). 3.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie w sposób wystarczający wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynikają bezsprzecznie przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej dodatkowej weryfikacji. Zasadniczym tego powodem była okoliczność, że spółka jest podmiotem nowoutworzonym (rejestracja prowadzonej działalności gospodarczej nastąpiła w dniu 26 lutego 2016r.) oraz że skarżąca w pierwszych miesiącach funkcjonowania wystąpiła o zwrot znacznych kwot nadwyżki od podatku od towarów i usług (łącznie od marca do czerwca 2016r. w kwocie 1.187.202 zł) w związku z wywozem towarów do krajów trzecich. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że okoliczności te uzasadniały potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej. W niniejszej sprawie organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT. W postanowieniu wskazywano konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki podatku VAT oraz zostało ono doręczone zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem. Zostało również wyraźnie zaakcentowane, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku zasadności zarzutów dotyczących naruszenia zasady przekonywania oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, przez to że fakty przemawiające za dodatkową weryfikacją zostały wskazane dopiero w postanowieniu organu drugiej instancji. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ramach realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy ponownie rozpatrzył i rozstrzygnął sprawę zawierając w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wszystkie wymagane prawem elementy w tym przesłanki uzasadniające potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Nawet jeśli uzasadnienie organu pierwszej instancji było mniej precyzyjne w swych motywach to jednak nie było to uchybienie powodujące konieczność jego uchylenia zważywszy, że zawierało słuszne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się potrzeby uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i w treści swojego rozstrzygnięcia dokładnie wskazał na motywy uzasadniające zasadność przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki w podatku VAT, co Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował. W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się zarzucanych mu w skardze kasacyjnej naruszeń, a organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT nie uchybił przepisom art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 247b § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. 3.7. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (brak po stronie organu czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie). Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA