I FSK 1473/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 711/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 września 2018 r. nr 2801-IOV.4103.91.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 711/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzją z dnia 29 stycznia 2018 r. dokonał względem strony rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy I – IV kwartału 2012 r., a także określił kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Organ podatkowy w decyzji wskazał, że faktury wystawione przez A.1 sp. z o.o. na rzecz skarżącej oraz faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A.2 sp. z o.o., dotyczące sprzedaży usług obróbki elementów metalowych, nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Skarżąca nie prowadziła działalności w zakresie obróbki elementów metalowych i nie dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek żadnych zakupów ani dostaw takich usług. Stosownie zatem do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., faktury wystawione przez A.1 sp. z o.o. nie mogły stanowić dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazanego, natomiast do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz A.2 sp. z o.o. należało zastosować art. 108 u.p.t.u. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wskazaną na początku decyzją z dnia 10 września 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A.1 sp. z o.o., jak również prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez stronę na rzecz A.2 sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania strony i świadków, potwierdza, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Usługi obróbki elementów metalowych były fakturowane kolejno przez podmioty: Z., M., A.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.2 sp. z o.o., P. Na zlecenie firmy P. usługi wykonywały powiązane rodzinnie osoby, tj. małżonkowie A. i K. K. oraz córki A. K.: I. K. (wcześniej G.) oraz M. S. (wcześniej S.), w ramach działalności prowadzonej przez podmiot A.2 sp. z o.o. Spółka ta miała stronę internetową, była właścicielem posesji na ul. [...] w E., zatrudniała pracowników, dysponowała niezbędnym sprzętem w tym: maszyną do cięcia wodą oraz maszynami do obróbki skrawaniem, tj. tokarkami, szlifierkami, frezarkami itp. Miała zatem odpowiednie zaplecze techniczne. Natomiast spółka A. jak również szereg innych podmiotów powiązanych rodzinnie bądź gospodarczo, świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji zaaranżowanych wyłącznie w celu ukrycia faktycznych wykonawców i faktycznej wartości usług obróbki elementów metalowych, których nie wykonywała ani nie nabyła w celu odsprzedaży, a jedynie fakturowała. M. O. nie miał wiedzy o istnieniu spółek A. i A.1 i o ich uczestnictwie w realizacji przedmiotowych zleceń. Organ odwoławczy podkreślił, że Sąd Rejonowy w E. prawomocnym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...], skazał T. K., pełniącą funkcję prezesa zarządu A. sp. z o.o., z powodu wystawienia w 2012 r. 28 nierzetelnych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży usług obróbki metali przez spółkę A. na rzecz spółki A.2, zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, zaś ww. czyn Sąd zakwalifikował jako przestępstwo skarbowe. W opinii organu odwoławczego, z całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że osoby działające w spółce A. wiedziały o fikcyjności spornych faktur. Jak ustalono, w działalności spółek A. i A.1 czynnie uczestniczyła A. K., umocowana również przez spółkę A.2, reprezentująca ją w kontaktach z głównym zleceniodawcą M. O. Ustalono, że wszystkie prace związane z usługami obróbki elementów metalowych, w ramach realizacji zleceń firmy P., były zlecane, nadzorowane i rozliczane przez te same osoby, w tym przede wszystkim A. K. i jej małżonka K. K., a wszystkie zlecone czynności zostały wykonane w ramach działalności spółki A.2, w tym działających w niej członków rodziny. Celem Spółki A. nie było zatem uczestniczenie w rzeczywistych transakcjach dotyczących świadczenia usług, lecz świadome działanie w warunkach naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Zdaniem skarżącej, organy błędnie ustaliły, iż dokonywany przez nią obrót usługami obróbki elementów metalowych miał charakter fikcyjny oraz że świadomie uczestniczyła ona w obrocie pustymi fakturami, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawianiem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez A.1 sp. z o.o. oraz zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez nią na rzecz A.2 sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe nieprawidłowości, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p."). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego dał podstawę do ustalenia, że wszystkie prace związane z obróbką elementów metalowych na zlecenie firmy P. wykonywały powiązane rodzinnie osoby, tj. małżonkowie A. i K. K. oraz córki A. K.: I. K. oraz M. S., w ramach działalności prowadzonej przez podmiot A.2 sp. z o.o. Natomiast A. sp. z o.o., jak również szereg innych podmiotów powiązanych rodzinnie bądź gospodarczo, świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji zaaranżowanych wyłącznie w celu ukrycia faktycznych wykonawców i faktycznej wartości usług obróbki elementów metalowych, których nie wykonywała ani nie nabyła w celu odsprzedaży, a jedynie fakturowała. Sąd opisał szczegółowo powiązania rodzinne i gospodarcze pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi dział w obrocie usługami obróbki elementów metalowych. Następnie zauważył, że w toku postępowania udowodniono, iż A. sp. z o.o. i A.1 sp. z o.o. nie miały możliwości, w tym zaplecza technicznego, do wykonania prac w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. Spółka A.1 nie zatrudniała żadnych pracowników, zaś spółka A. zatrudniała pracowników na stanowiskach: księgowej, informatyka i pakowacza. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia A. K., że spółka A.1 pośredniczyła i kontrolowała, zaś spółka A. nabyła prawo do uczestnictwa w zyskach, bo wspólnie z A.2 zakupiła maszynę do cięcia wodą, jak prawidłowo oceniły organy obu instancji, miały jedynie uzasadnić uczestnictwo tych podmiotów w obrocie i uwiarygodnić rzetelność wystawianych przez nie faktur, pomimo tego, że żadne czynności przez te firmy nie zostały wykonane. Sąd podkreślił, że K. K., będący w 2012 r. udziałowcem spółki A., a także w różnych okresach jej prezesem, zeznał, że A. nie robiła cięcia precyzyjnego, robiła to A.2, która miała odpowiednią maszynę. Z powyższego, zdaniem Sądu, w jednoznaczny sposób wynika, że żadnych czynności cięcia precyzyjnego spółka A. nie wykonała. Ponadto, w odniesieniu do wykonywania usług przez spółkę A.1, K. K. nie kojarzył, by spółka A. zlecała usługi szlifowania i toczenia spółce A.1. Sąd zwrócił również uwagę na fakt zatajenia przez A. K. pełnomocnictwa upoważniającego ją do reprezentowania spółki A.2 w kontaktach z M. O. A. sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. przez przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a materiał zgromadzony w aktach sprawy daje pewność, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług, pomimo że cały zgromadzony materiał dowodowy oceniany według kryteriów zawartych w O.p., logiki, doświadczenia życiowego i zebranych dowodów nie daje podstaw do takich ustaleń, pomimo że stawiane w skardze zarzuty wskazywały na naruszenie zasad postępowania dowodowego, zasad logicznego wnioskowania i zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków; 2. art. 141 § 4 i art. 134 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, sprzecznej z dowodami zebranymi w aktach sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów jak też doświadczenia życiowego, poprzez przyjęcie za niewiarygodne w całości zeznań wystawców faktur VAT zakwestionowanych przez organy podatkowe, ich wyjaśnień, nieuzasadnioną odmowę uznania za wiarygodne dowodów i wyjaśnień przedstawionych przez podatnika; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w części dotyczącej rozpoznania zarzutu naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 O.p. w sposób niepozwalający na ustalenie motywów rozstrzygnięcia Sądu w zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania sprawy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez: a) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), polegający na przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, których rzetelności nie mógł skutecznie w normalnym przebiegu działalności gospodarczej zweryfikować, b) błędną interpretację art. 17 ust. 1-3 i 6 VI Dyrektywy, pozwalającej w ocenie Sądu na przeniesienie odpowiedzialności na odbiorcę towarów i usług za nierzetelną działalność lub niewłaściwe prowadzenie ksiąg podatkowych przez dostawców tych towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Granice skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei Sąd kasacyjny związany jest wnioskiem strony, poddającym kontroli instancyjnej całość bądź część wyroku sądu pierwszej instancji. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Pośród wskazanych w przepisie art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, doniosłe miejsce zajmuje wymóg uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie faktycznie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnienie powyższych zasad było potrzebne, albowiem skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została sporządzona w sposób, który usuwa spod kontroli Sądu kasacyjnego określone aspekty sprawy uznane przez Sąd pierwszej instancji za doniosłe dla wyniku sprawy. W skardze kasacyjnej strona postawiła zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postepowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności podlegają ocenie zarzuty procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 p.p.s.a., co według skargi kasacyjnej miało polegać na błędnej ocenie stanu faktycznego, to jest niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą rzeczonego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, wskazując, że Sąd pierwszej instancji przyjął wadliwie ustalony stan faktyczny, gdyż organ podatkowy ocenił dowody z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a Sąd ocenę tę zaaprobował. Tymczasem, jak to powyżej wywiedziono, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga od Sądu zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonej treści, abstrahując od jej merytorycznego wymiaru, który miałby rzutować na uchylenie decyzji bądź oddalenie skargi. Gdy idzie zaś o zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., to według § 1 tego artykułu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Natomiast § 2 art. 134 p.p.s.a. stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Stawiając zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. w niniejszej sprawie, spółka nie sprecyzowała, który z przytoczonych paragrafów miał zostać naruszony, zaś zgodnie z tym, co na wstępie rozważań zaznaczono, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się, jaki konkretnie zarzut strona formułuje w stosunku do zaskarżonego wyroku. Nie można było również podzielić zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Skarżąca podnosi w tych ramach, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego według kryteriów podanych w O.p. nie mogła doprowadzić do stwierdzenia, tak jak to przyjął organ i zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p). Rozwinięcie tej zasady następuje w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast, jak stanowi art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wachlarz dowodów nominalnie pozostających do dyspozycji organów podatkowych nie jest ograniczony. Jak bowiem stanowi art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei przepis art. 181 O.p. wymienia przekładowo środki dowodowe, jakie mogą być uwzględnione w postepowaniu podatkowym. Podkreślić trzeba, że zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), według której organ ocenia materiał dowodowy polega na tym, że organ ten nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejsze sprawie. Jak to wyjaśniono między innymi w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1443/17, rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie odznaczał się absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej trzeba zauważyć, że zawiera ona błąd logiczno-językowy określany mianem "wznoszenia chochoła", który polega na tym, że skarżący polemizuje z argumentami, przypisywanymi organowi, które jednakże przez organ ten nie zostały zaprezentowane, lecz wykreowane zostały przez autora skargi kasacyjnej. W istocie kasator polemizuje ze sobą, co wszakże żadną miarą nie może oznaczać wadliwości działania organu w przedmiotowej sprawie. Mowa tu o wywodzie skargi kasacyjnej, odnoszącym się do rzekomego stanowiska organu, według którego stronę miano pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak dokumentów, poza fakturami, które dotyczyć miały wykonywanych usług. Kasator wobec tego zauważa, że organ podatkowy nie wskazał, jakie inne jeszcze dowody podatnik powinien był zgromadzić. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ podważył rzetelność wymienionych tam faktur ze względu na to, że nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu. Wniosek w tym zakresie organ podatkowy wyprowadził z szeregu okoliczności. Przede wszystkim spółka A.1, jak również spółka A. nie zatrudniały pracowników i nie wykonywały żadnych specjalistycznych czynności związanych z wykonaniem zleceń, które spółka A.2 pozyskała od M. O. Brak zatrudnienia w firmie A. pracowników, którzy mogliby wykonać zlecenie, uzasadniał pozostawienie na uboczu kwestii przyjęcia (przez skarżąca) w leasing wyposażenia maszyny do cięcia wodą, którą to maszynę wyleasingowała z kolei spółka A.2. Za brakiem wykonywania przez spółkę A.1 świadczeń przemawiała również zmienność zeznań i wyjaśnień A. K., która pierwotnie zeznała, że czynności wykonywali pracownicy firmy A.1, a wezwana do sprecyzowania danych pracowników, podała, że czynności wykonywała osobiście razem z członkami rodziny. Organ uwzględnił również to, że spółka A.2 dysponowała maszynami i urządzeniami potrzebnymi do wykonania zlecenia, bez konieczności angażowania osób trzecich, a przy tym zlecający M. O. zeznał, iż wybrał do wykonania usług spółkę A.2 z uwagi na wcześniejszą współpracę oraz dysponowanie przez zleceniobiorcę odpowiednim zapleczem technicznym. Jakkolwiek z wyjaśnień A. K. wynikało, że również spółka A.2 nie zatrudniała pracowników, to organ uznał, że ponieważ M. O. na ul. [...] w E. widział maszyny i pracujących przy nich ludzi, to chodziło o osoby wykonujące czynności bez formalnego zatrudnienia, a koszt ich zaangażowania miał być rekompensowany fikcyjnym fakturowaniem usług w łańcuchu zapoczątkowanym przez Z. oraz M., którzy nie mieli możliwości osobowo-technicznych wykonania usług. Przy ustaleniu stanu faktycznego wzięto też pod uwagę to, że kluczowe role w spółkach A.1, A. i A.2 odgrywały osoby powiązane rodzinnie, jak również, że A. od początku uruchomienia działalności prowadziła działalność w zakresie handlu tkaninami, dzianinami oraz akcesoriami krawieckimi, a więc w innym zakresie aniżeli wskazywałaby na to zakwestionowane faktury, dotyczące obróbki części metalowych. Do powyższych okoliczności oraz wyprowadzonych na ich podstawie wniosków organu kasator się nie odniósł, a tym samym nie podważył logiki zaprezentowanego w decyzji wywodu, zaaprobowanego następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Twierdzenie zatem o naruszeniu przywołanych powyżej przepisów postępowania, a w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. było w istocie gołosłowne. Jak to powyżej przedstawiono, organ nie zakwestionował faktur z uwagi na brak dodatkowych dokumentów związanych z wykonywaniem usług, lecz ze względu na szereg okoliczności pokazujących, że fakturujące usługi podmioty, usług tych faktycznie nie wykonały (skarżąca oraz jej poprzednicy w fakturowym obrocie). W ramach postawionych zarzutów procesowych nie można było podzielić twierdzenia kasatora o naruszeniu prawa z uwagi na zignorowanie wniosków dowodowych, a to ze względu na brak wskazania jako naruszonego przepisu art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyżej wyjaśniono, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc przy uwzględnieniu wskazania jako naruszonych określonych przepisów prawa. Brak takiego wskazania wyklucza możliwość oceny wyrażonego przez autora skargi kasacyjnej zaniechania dowodowego. Ponieważ skarżąca w drodze zarzutów kasacyjnych (procesowych) nie podważyła stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, to Naczelny Sąd Administracyjny ustaleniami tymi był związany, a wynikało z nich, że wystawione na rzecz strony przez A.1 faktury, jak również przez skarżącą na rzecz spółki A.2 nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty, podniesione w skardze kasacyjnej, naruszenia przepisów prawa materialnego, co miało polegać na jego wadliwym zastosowaniu (niezastosowaniu). Mając na względzie przedstawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA