I FSK 147/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 327/21 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.208.2021.4.JK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 30 grudnia 2021 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 327/21. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę J. S. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 1 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i uchylił to postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Dyrektora KIS z dnia 25 maja 2021 r. Uchylenie zaskarżonych aktów nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) z powodu naruszenia przez organ prawa procesowego. 2. Stan sprawy. 2.1. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył problematyki podatku VAT z zakresu opisanej w nim planowanej działalności prawniczej Strony, w tym: opodatkowania czynności świadczonych jako prawnik koordynator; obowiązku wystawienia faktur jako prawnik koordynator; opodatkowania czynności świadczonych jako prawnik wykonawca; obowiązku wystawienia faktur jako prawnik wykonawca; prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur otrzymanych od prawnika wykonawcy; opodatkowania czynności świadczonych przez spółkę, którą Strona zamierzała utworzyć; prawa planowanej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od prawnika koordynatora oraz od prawnika wykonawcy; opodatkowania czynności dzierżawy przedmiotów wykorzystywanych do realizacji przedstawionych we wniosku umów typu 1 oraz typu 2 na rzecz fundacji. 2.2. Powodem odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Strony było ustalenie i przyjęcie przez Dyrektora KIS, że: - żądanie wydania interpretacji indywidulanej w zakresie objętym pytaniami na tle opisu sprawy (zdarzenia przyszłego), który najpierw wymaga oceny pod kątem poprawności dokonanych przez Stronę działań, w tym stosunków zobowiązaniowych wynikających z zawieranych umów (odrębnych ustaleń) między prawnikiem koordynatorem i prawnikiem wykonawcą w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji; - sam sposób sformułowania wniosku (zadane pytania w kontekście zaprezentowanego opisu sprawy - zob. relacja z wniosku zaprezentowana na str. 2-43 postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 25 maja 2021 r. i na str. 2-48 postanowienia organu drugiej instancji z dnia 1 lipca 2021 r.) powodował, że organ musiałby wypowiedzieć się o skutkach świadczonych usług na gruncie podatku VAT w zależności od wybranego przez Stronę wariantu/opcji postępowania i ocenić przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stosunki obligacyjne wynikające z dodatkowych, odrębnych ustaleń zawartych między zleceniodawcami; - okoliczności sprawy nie zostały przedstawione w sposób, który by je właściwie konkretyzował, gdyż zostały opisane bez umiejscowienia elementów zdarzenia przyszłego jako pewnej wyczerpanej całości w określonym przedziale czasowym oraz związkach w nich występujących i jako takie nie tworzyły one konkretnej sytuacji, lecz dotyczyły sytuacji hipotetycznej i niepewnej; - bez analizy poprawności zastosowanych przez Stronę rozwiązań przedstawionych w opisie sprawy, jak również bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, do czego organ nie jest uprawniony w postępowaniu interpretacyjnym, nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej; - głównym celem złożonego wniosku było dążenie do uzyskania porady prawnej od organu podatkowego co do zamierzeń gospodarczych Strony, a nie dokonanie subsumpcji przedstawionego zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa; - żądanie objęte wnioskiem wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej, wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) i dlatego należało odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 2a O.p. 2.3. W skardze Skarżący zarzucił Dyrektorowi KIS naruszenie: 1) art. 14b § 1 O.p., podnosząc, że złożony wniosek zobowiązywał organ podatkowy do wydania interpretacji indywidualnej, a Strona nie oczekiwała od tego organu porady prawnej, lecz wykładni przepisów z zakresu podatku VAT w odniesieniu do planowanych i konkretnie opisanych czynności; 2) art. 14b § 2 O.p., gdyż Strona wyczerpująco, precyzyjnie i jednoznacznie opisała we wniosku przyszłe okoliczności i wynikające z nich wątpliwości prawne; 3) art. 14k § 1 i art. 14n § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że Skarżący i planowana spółka nie będą mogli zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej; 4) art. 14h i art. 165a § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie tej skargi. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. 3.1 Sąd uwzględnił skargę, bowiem w jego ocenie organ podatkowy błędnie wykluczył zastosowanie art. 14b § 1 O.p., dokonując przy tym wadliwej jego wykładni, na rzecz zastosowania w sprawie z wniosku Strony przepisów art. 165a § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. 3.2. Według oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji: - Dyrektor KIS, w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wykazał w czym upatrywał niejednoznaczności lub warunkowości owego zdarzenia; - wbrew stanowisku organu w analizowanym przypadku nie mieliśmy do czynienia z warunkowością/brakiem jednoznaczności, lecz z wielością zdarzeń przyszłych, wymagających analizy z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług; - podkreślaną przez organ konieczność indywidualnego i jednoznacznego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego można było odczytać jako przekonanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien obejmować jedno zagadnienie prawne dotyczące jednej czynności, gdy tymczasem przepisy art. 14b § 1-3 O.p. takich ograniczeń nie przewidują; - całkowicie dowolne było stanowisko organu, że uwzględnienie wniosku Strony wykraczałoby poza przedmiotowe granice postępowania interpretacyjnego, gdyż domagała się ona porady prawnej; - Strona w złożonym wniosku chciała poznać wyłącznie skutki określonych postaci aktywności na gruncie podatku VAT i w żadnym razie nie zwracała się o jakiekolwiek sugestie co do przyszłych wyborów, które miałyby być dla niej najkorzystniejsze; - stanowisko zaprezentowane przez organ w zasadzie pozbawia interpretację indywidualną realnego znaczenia dla podatników, skoro zmierza do wykluczenia z jej zakresu zdarzeń przyszłych i różnych ich wariantów, które zawsze pozostają w sferze pewnych hipotez i założeń podatników; - organ podatkowy nieprawidłowo powołał się również na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, gdyż istotne luki czy niespójności we wniosku (jeśli je dostrzegł) poddają się trybowi [ich usuwania] z art. 169 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 14h O.p.; - nie można było zgodzić się z argumentem organu, w którym wykluczył on dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej z powodu konieczności analizy instytucji z zakresu prawa cywilnego, niepodatkowego, w szczególności umowy zlecenia. 4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania w zakresie: 1) art. 14b § 1 O.p. przez uznanie, że w przypadku wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej nie mamy do czynienia z warunkowością czy brakiem jednoznaczności, ale z wielością zdarzeń przyszłych, wymagających od organu analizy z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy sposób sformułowania wniosku (pytań) wskazywał, że celem Strony było uzyskanie porady prawnej dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego (zamierzeń gospodarczych), budzących wątpliwości, gdyż nie odnoszą się do konkretnej sytuacji, lecz dotyczą sytuacji hipotetycznej i niepewnej, wskazując jednocześnie, że jej intencje nie są do końca czytelne; 2) art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy nieadekwatnie zastosował ten przepis, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy było to działaniem uprawnionym, z uwagi na pytania sformułowane we wniosku, które wskazywały na kilka wariantów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w ocenie organu skutkowało niemożnością wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie. 4.2. W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2022 r. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie uzasadniono. 4.3. W dodatkowym piśmie z dnia 15 maja 2025 r. Skarżący powtórzył wnioski z odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna, bowiem - choć nie wszystkie zawarte w niej argumenty zasługiwały na aprobatę - słusznie organ podatkowy zarzucił Sądowi przy wyrokowaniu naruszenie przepisów art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. 5.2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący domagał się - co trafnie odnotował Dyrektor KIS - w istocie także oceny planowanych przez niego umów i wykładni norm z zakresu prawa cywilnego, a dokładnie umowy zlecenia, ujętej w Kodeksie cywilnym w kilkunastu artykułach, zaś rynkowo obejmującej całe spektrum świadczeń ustalanych wszak zgodnie z zasadą swobody umów. W przedstawionym opisie wspomnianych umów zlecenia wskazywał na ich różne "typy", jak również zaznaczył, że jego stosunki obligacyjne będą realizowane dodatkowo na podstawie "odrębnych ustaleń" pomiędzy zleceniobiorcami. Wobec takiego stanu rzeczy nie było rolą organu podatkowego - odmiennie niż sugerował to Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku - ewentualne dociekanie, o jakie odrębne ustalenia chodzi czy samodzielne "odczytywanie" zakresu planowanych świadczeń w ramach umów zlecenia. Kwalifikacja prawna na płaszczyźnie podatku VAT sprawy z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może odnosić się do jakiegoś abstrakcyjnego i nieprecyzyjnego świadczenia, lecz jedynie do tego skonkretyzowanego w ramach wniosku. Chodzi wszak o uzyskanie nie interpretacji abstrakcyjnej, tylko indywidualnej. Oczywiście podmiot zainteresowany wydaniem takiego aktu może zadać pytanie np. czy dane świadczenie cywilnoprawne jest świadczeniem usług, czy dostawą towarów (albo żadnym z tych) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy i jak będzie ono opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. Nawet więc jedno zdarzenie przyszłe może budzić szereg wątpliwości podatkowych, których wyjaśnienia może żądać zainteresowany (również w ramach jednego formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Nie może on jednak wymagać od organu podatkowego, aby ten decydował o tym, który ewentualnie wariant danego świadczenia będzie najbardziej korzystny. To "zainteresowany" decyduje bowiem, jak sama nazwa wskazuje, w której opcji leży jego "interes" prawny/korzyść. Gdyby bowiem organ miał rozstrzygać wszelkie możliwe opcje i wskazać tę najbardziej optymalną, to w istocie mielibyśmy do czynienia z poradą prawną, a nie interpretacją indywidualną. 5.2.2. Zauważyć zatem należało, że wniosek Skarżącego i jego pytania (było ich osiem) dotyczyły szeroko rozumianego nieodpłatnego poradnictwa prawnego realizowanego w ramach zadań własnych gmin i powiatów oraz finansowanego z budżetu państwa, czyli z "gwarantowaną" zapłatą. Skarżący przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej swoje "pomysły" na różne sposoby świadczenia takiej pomocy, dopytując także o aspekty poboczne, jak np. dzierżawa przedmiotów wykorzystywanych do realizacji umów z tym związanych. Jak wynikało z jego wypowiedzi (opisu zdarzenia przyszłego), zamierzał urzeczywistnić różne warianty swoich planów w powiązaniu z innymi jeszcze podmiotami, pod określonymi warunkami, których spełnienia nie był przy tym pewny. O wielowariantowości i niejednoznaczności wniosku świadczyły zatem takie elementy jak liczne zastrzeżenie w jego treści, w tym przykładowo "w przypadku nieziszczenia się warunku rozwiązującego umowy Typu 1". Chodziło więc nie o konkretną, w pełni sprecyzowaną co do występujących w niej elementów umowę, której realizacja (prawdopodobna realizacja w przyszłości) miałaby wywoływać lub nie skutki podatkowe, lecz o różne typy umów. Raz pytania dotyczyły czynności dokonywanych jako prawnik koordynator, a raz jako prawnik wykonawca. Skarżący zamierzał świadczyć na rzecz fundacji usługi prawnika koordynatora lub prawnika wykonawcy oraz planował założyć własną spółkę, prowadzącą działalność taką jak wspomniana fundacja - na zasadach umów opisanych we wniosku. Skarżący zadawał więc pytania zawierające warianty zdarzeń o "płynnej" strukturze, przy czym w przypadku niektórych z nich dodatkowo uzależniał kolejne pytania od uprzedniej oceny jego stanowiska przez organ. Ten ostatni zabieg nie stanowił jednak - co należało podkreślić - sam w sobie o niejednoznaczności zdarzenia przyszłego; nic bowiem nie stało na przeszkodzie zadawania pytań w formule "kaskadowej", gdzie dodatkowe, kolejne pytania dotyczyłyby albo tylko sytuacji, gdy organ uznał poprzednie stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, albo gdyby uznał je za nieprawidłowe. Jak wynika z treści wniosku Strony nie był on jednoznaczny i konkretny w opisie przyszłej sytuacji Skarżącego. Trudno zatem mówić, aby w ogóle było to "zdarzenie przyszłe" w rozumieniu art. 14b O.p. Organ nie mógł więc dokonać jego analizy w celu podjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia. 5.2.3. Na pewno nie chodziło w takiej ocenie, a tak zdawał się to wadliwie postrzegać Sąd pierwszej instancji, o rozbudowany zakres spodziewanych zdarzeń. Nie budzi bowiem wątpliwości możliwość określenia w jednym wniosku na tle konkretnego zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych różnych pytań jednocześnie. W konsekwencji nie można było zgodzić się z tym Sądem, że skoro organ wielokrotnie podkreślał konieczność indywidualnego i jednoznacznego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, to oznaczało to według organu, że "wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien obejmować jedno zagadnienie prawne dotyczące jednej czynności". Wymóg indywidualnego i jednoznacznego przedstawienia zdarzenia nie wyklucza możliwości przedstawienia kilku indywidualnych i jednoznacznych zdarzeń, wyklucza jednak zdarzenia w swej treści wielowariantowe, czego właśnie nie należy mylić z wieloma odrębnymi wariantami poszczególnych, zindywidualizowanych zdarzeń poddawanych ocenie. W art. 14b § 2 O.p. ustawodawca użył liczby mnogiej co do zdarzeń przyszłych, choć w § 3 art. 14b O.p. już liczby pojedynczej (a tylko ten przepis eksponowano w skardze kasacyjnej). Jeśli zatem Skarżący zadał osiem pytań (i uiścił opłatę za osiem wniosków), to obowiązany był do zawężenia zakresu poszczególnych pytań do konkretnych, właściwych im zdarzeń, jednoznacznie opisanych w formule ściśle wyliczonych elementów, nie pozostawiając pola do dodatkowych dywagacji "pozapodatkowych". Wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest zaś możliwa prawidłowa subsumcja w przypadku braku przedstawienia w ramach wniosku wyraźnych i zindywidualizowanych okoliczności stanowiących dla organu podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej. Podobnie jest w sytuacji, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo czy wielowariantowo. Innymi słowy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi dawać wyczerpujący i zamknięty zarazem obraz tych elementów, które mają podlegać kwalifikacji podatkowej. Każdy zaś dodany lub ujęty element w opisywanym zdarzeniu tworzy nowe zdarzenie. Z tego właśnie powodu przedstawione przez Stronę w złożonym wniosku zdarzenie przyszłe nie pozwalało na odkodowanie, które konkretnie zakresy danych miałyby zostać uznane za składające się na poszczególne zdarzenia wymagające oceny prawnopodatkowej. W tym tkwiła zasadnicza przeszkoda do wydania interpretacji indywidualnej, którą organ podatkowy nazywał wielowariantowością czy niejednoznacznością złożonego wniosku. Nie był on bowiem władny wybierać tego, co miało stanowić zamknięty zakres danego zdarzenia przyszłego (jego wyczerpujące elementy składowe), identyfikując w ten sposób wiele tego rodzaju zdarzeń podlegających ocenie prawnej. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zatem przyjął, że we wniosku Strony występowało wyodrębnienie "wielości zdarzeń przyszłych, wymagających od organu analizy z perspektywy ustawy o VAT". 5.2.4. Podzielając zasadność zarzutów kasacyjnych z perspektywy stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji należało również mieć na uwadze, że interpretacja podatkowa wydana w indywidualnej sprawie zainteresowanego nią podmiotu musi wyrażać ocenę co do zastosowania materialnego prawa podatkowego w sposób konkretny, nie zaś warunkowy. Nadto musi dać się faktycznie zastosować w procesie ewentualnego samoobliczania podatku i to w takich właśnie okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi/przedstawionymi we wniosku i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Z tych powodów opis danego zdarzenia przyszłego (czy zaistniałego stanu faktycznego) musi być zindywidualizowany przedmiotowo i podmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (elementów nań się składających) ze stanem, który może następnie wystąpić w rzeczywistości. W tym celu niezbędne jest więc podanie we wniosku informacji co do wszystkich elementów, które pozwolą uchwycić tożsamość obu grup zdarzeń (tych z wniosku i tych z rzeczywistości), zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem owej interpretacji. Taka konieczna cecha analizowanej instytucji prawnej wyklucza tym samym możliwość wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle nieprecyzyjnego, w znaczeniu "niedomkniętego" co do swoich elementów zdarzenia przyszłego (albo zaistniałego stanu faktycznego). Występująca zatem w opisie danego przypadku "płynność" danych jest przeszkodą do wydania takiej interpretacji. Wymóg ten wpisuje się również w przewidzianą prawnie ochronę, o której stanowi art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest zatem przedstawienie wyczerpująco (tak też wymóg ten sformułował ustawodawca w art. 14b § 3 O.p.) oraz dokładnie opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje i indywidualizuje, tzn. precyzyjnie określa wszystkie jego elementy składowe. 5.2.5. Autor skargi kasacyjnej słusznie zatem zarzucał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 14b § 1 O.p. przez uznanie, że w przypadku wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieliśmy do czynienia z warunkowością czy brakiem jednoznaczności, a jedynie z wielością zdarzeń przyszłych. Przyczyniło się do tego w istocie wyrażenie przez ów Sąd wadliwego podejścia do rozumienia "zdarzenia przyszłego", jako istotnej części wniosku interpretacyjnego, co do którego organ jest obowiązany wskazanym przepisem wydać interpretację podatkową. 5.2.6. Natomiast nie można było się zgodzić z ujętym w tym zarzucie kasacyjnym twierdzeniem organu, że celem Strony było uzyskanie porady prawnej o charakterze optymalizacyjnym w zakresie zamierzeń przedstawionych we wniosku, bowiem dotyczyły one sytuacji hipotetycznej i niepewnej. Przy czym z argumentacji organu wynikało, że nie negował on prawa do sformułowania wniosku co do zdarzenia "hipotetycznego i niepewnego", bo każde, nawet prawidłowo opisane "zdarzenie przyszłe" z oczywistych względów może mieć takie cechy. Jak już zostało to wyjaśnione i co wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, opis "zdarzenia przyszłego" musi być zindywidualizowany tak, aby możliwe było zrównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem występującym w rzeczywistości. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej zbyt ogólnego, niejednoznacznego w swej wymowie opisu elementów składających się na dane zdarzenie mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. (w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h O.p.). 5.3. Finalnie rację miał też autor skargi kasacyjnej, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. przez uznanie, że organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, że pytania Strony wskazujące kilka wariantów zdarzenia przyszłego (w istocie niejednoznacznego lub warunkowego w wielu jego elementach - czego Sąd ten mylnie nie dostrzegł) skutkować musiały brakiem możliwości wydania interpretacji we wnioskowanym zakresie. 5.3.1. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten - w myśl art. 14h O.p. - stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Niewątpliwie jedną z przesłanek dopuszczalności wydania interpretacji podatkowej było prawidłowe, czyli jednoznaczne i konkretne, sformułowanie wniosku o jej wydanie. 5.3.2. Dyrektor KIS trafnie uznał, że w sprawie z wniosku Strony postępowanie nie może być wszczęte, i zastosował art. 165a § 1 O.p. (odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej), bowiem złożony wniosek nie spełniał opisanych powyżej warunków. Wydanie w tym przypadku interpretacji indywidualnej wymagałoby poddania ocenie (zidentyfikowania) najpierw samej sytuacji wynikającej z umów Strony i przyjęcie w konsekwencji zamkniętej listy okoliczności ją tworzących - czego ta wbrew obowiązkowi nie uczyniła we wniosku, mimo, że jest to część wniosku wiążąca organ podatkowy przy wydaniu interpretacji indywidualnej, a nie tylko wyrażenia oceny co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, co z kolei stanowi część formułowanej w takiej interpretacji oceny prawnej organu, na warunkach braku związania zapatrywaniami Strony. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, odmowa wszczęcia postępowania była uzasadniona tym, że nie stanowiło "zdarzenia przyszłego" - w rozumieniu wskazanych przepisów - przedstawienie w trybie warunkowym (niedefinitywnym) kilku możliwości faktycznych działań zainteresowanego. Nie spełniało bowiem wymogu opisu "zdarzenia przyszłego" podawanie wariantów wydarzeń, które mogą w pewnych ich elementach wystąpić, ale równie dobrze nie muszą, lub wystąpią ich różne niedookreślone konfiguracje. 5.3.3. Niezasadne było przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w analizowanej sytuacji organ - mając problem z konkretyzacją zdarzeń mających być przedmiotem oceny prawnopodatkowej - winien wezwać Stronę o doprecyzowanie wniosku stosownie do trybu z art. 169 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 14h O.p. Tryb przewidziany w tych przepisach nie służy bowiem do eliminowania wariantowości/niezdecydowania wnioskodawcy co do elementów mających składać się na przedstawiane zdarzenie przyszłe (albo zaistniały stan faktyczny). Może on zostać wykorzystany wyłącznie do uściślenia, uzupełnienia konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do którego rozstrzygnięcie wymaga wiedzy o spełnieniu określonych przesłanek faktycznych, a nie do "wymuszenia" modyfikacji elementów kreowanych w określony sposób przez autora wniosku. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, "[b]rak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy.". W odniesieniu do wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieliśmy do czynienia z usuwalnym brakiem w zakresie jego elementów, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p., choć w gruncie rzeczy okoliczności sprawy interpretacyjnej nie zostały przedstawione przez Stronę wyczerpująco (nie można było uchwycić w którym miejscu, na jakich konkretnie okolicznościach zamykało/y się zdarzenie/a przyszłe). Możliwość zastosowania tego przepisu zaistniałaby wtedy, gdyby wśród wszystkich elementów tworzących dane zdarzenie (o ile byłoby stosownie zindywidualizowane) i istotnych z punktu widzenia wykładni danej normy materialnego prawa podatkowego, która miałaby w indywidualnej sprawie wnioskodawcy mieć zastosowanie (np. odliczenia podatku), zabrakło informacji co do spełnienia jednej z kilku przesłanek. Wówczas organ mógłby wezwać o uzupełnienie wniosku przez wskazanie, czy dana przesłanka zachodzi i co o tym świadczy. Skoro bowiem organ nie może "wątpić" w zamiar spełnienia przesłanki, jak też nie ma narzędzi do zweryfikowania jej zajścia, to już z tego względu konieczne jest jej jednoznaczne i precyzyjne ujęcie. 5.3.4. Brak takiego zindywidualizowanego charakteru wniosku uzasadniał więc odmowę wszczęcia postępowania. Skarżący zdawał się bowiem oczekiwać, że organ "zaopiniuje" przyszłe możliwe skutki podatkowe w odniesieniu do świadczonych przez niego usług w zależności od wybranego wariantu/opcji postępowania, mimo że autor wniosku nie był w stanie (a przynajmniej tego nie zrobił w treści wniosku) jednoznacznie pogrupować i przedstawić to co składa się na dane zdarzenie/zdarzenia przyszłe. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. Ostateczne postanowienie organu pozostaje bowiem zgodne z prawem z powyżej wskazanych względów. 5.5. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Strony w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Dyrektora KIS radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i inny jeszcze radca prawny reprezentował ten organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę Skarżącego. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz wpis od skargi kasacyjnej; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora KIS kwotę 580 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (480 zł).