I FSK 1468/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1049/17 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1049/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. S. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 29 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2015 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 19 grudnia 2016 r. określające skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec i kwiecień 2015 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności świadczyła usługi spedycyjne dla trzech firm. W Polsce transport odbywał się z i do miejscowości położonych na Dolnym Śląsku ([...]) oraz W. i T., natomiast trasy prowadziły do Turcji i Bułgarii. Sporne faktury dokumentujące nabycie paliwa zostały wystawione w S. oraz S., tj. w rejonie Polski, w którym firma skarżącej nie świadczyła w okresie wystawienia tych faktur żadnych usług (obie miejscowości leżą w województwie [...]). W szczególności świadczenia usług w tych okolicach nie potwierdzała prowadzona przez skarżącą dokumentacja. Sama skarżąca nie była w stanie wskazać, na jakich trasach odbywały się przewozy, nie umiała podać nazw miejscowości, gdzie towar miał być dostarczany, nadto wyjaśniała, że nie dysponowała ani systemem śledzenia pojazdów, ani ewidencją pracy kierowców, a tarcze z tachografów zostały zgubione. Pracownicy skarżącej również zaprzeczyli, jakoby jeździli na takich trasach. 2.3. W związku z powyższymi ustaleniami Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w rozliczeniach za sporne okresy ujęła faktury VAT, które dokumentowały zakupy niezwiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Skarżąca – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że udokumentowany spornymi fakturami zakup paliwa następował w związku ze świadczonymi przez nią usługami transportu w ramach prowadzonej przez nią działalności. W szczególności nie dowodziła tego kopia pisma firmy N. wskazująca na zlecenie firmie skarżącej załadunek towarów w K., która to usługa nie doszła do skutku z przyczyn niezależnych od obu firm. Dokument ten był jedynie kopią opatrzoną nieczytelną parafką i bez nazwiska osoby, która go podpisała. Dodatkowo wystawienie tego dokumentu 2 stycznia 2017 r. wskazywało na to, że skarżąca "postarała się o jego pozyskanie po wydaniu dla siebie niekorzystnej decyzji organu pierwszej instancji". 2.4. Niezasadny był w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut braku przesłuchania w charakterze świadka matki skarżącej, prowadzącej firmę "I.". Skarżąca na żadnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego nie składała bowiem wniosku dowodowego o przesłuchanie matki w charakterze świadka. Gdyby taki wniosek złożyła, wskazując – jako tezę dowodową – okoliczność pracy D. P. dla firmy skarżącej, to obowiązkiem organów podatkowych byłoby dopuszczenie takiego dowodu, albowiem zebrany dotychczas materiał pozwalał raczej temu twierdzeniu zaprzeczyć. Ponadto zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że D. P. nie pracował dla firmy skarżącej i dalsze gromadzenie dowodów dotyczących tej kwestii nie było konieczne. Brak przesłuchania matki skarżącej nie mógł być zatem uznany za uchybienie organów podatkowych i prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez pominięcie dowodu z przesłuchania świadka J. L. oraz dokumentacji z systemu Via Toll, których wymowa wskazuje na związek faktyczny pomiędzy kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami a działalnością przedsiębiorstwa strony. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz treść uzasadnienia powołanego na ich poparcie. Jedynym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W niezwykle lakonicznym i powierzchownym uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że "WSA w swoich roztrząsaniach faktycznych w ogóle pomija dokumentację z systemu Via Toll", podczas, gdy "(...) z jej zapisów jasno wynika, że przedmiotowe pojazdy znajdowały się w czasie kwestionowanego zakupu paliwa w rejonie, gdzie doszło do jego zakupu". Ponadto istotnym uchybieniem w procesie rozpatrywania sprawy było nieprzesłuchanie w postępowaniu przed organami skarbowymi w charakterze świadka J. L., która "(...) według strony świadek ten posiada wiedzę na okoliczność wyjazdu pojazdów strony w rejon K. w okresie objętym kwestionowanymi fakturami". Podniesiono ponadto, że "(...) nie tylko że WSA tego nie uczynił, to jeszcze w uzasadnieniu wyroku, czyni stronie wytyki, że powódka tego wniosku nie złożyła, sugerując, że w sytuacji zgłoszenia tego środka dowodowego zostałby względnie powinien być on przeprowadzony, co w odczuciu strony stanowi naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a." (str. 2 – 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.4. Treść i sposób uzasadnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 106 § 3 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje jednoznacznie na to, że nie dostrzeżono w nim różnic pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem sądowodministracyjnym. W odniesieniu do powyższego zarzutu należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Oznacza to, po pierwsze, że przeprowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne wyjątkowo, jedynie w sytuacji wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek i dotyczy tylko dowodu z dokumentów. Po wtóre, możliwość jego przeprowadzenia uzależniona jest od oceny sądu, który postępowanie takie przeprowadzić może, lecz nie musi. 4.5. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył w żaden sposób art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca nie składała bowiem wniosków dowodowych i nie było podstaw do tego aby z urzędu przed sądem administracyjnym przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów. Co jednak najistotniejsze w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, którym były akta postępowania podatkowego i zgromadzone w toku tego postępowania dowody. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na jakich dowodach oparto ustalenia, że zakwestionowane faktury "nie dokumentowały zakupów dokonanych w ramach firmy skarżącej" i że "(...) były to czynności niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą". Istotne jest przy tym także to, że Sąd pierwszej instancji obszernie przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które przepisy Ordynacji podatkowej normują przebieg postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, stwierdzając, że żaden z nich nie został naruszony. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tych przepisów powodował, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena ich zastosowania nie została w żaden sposób podważona. 4.6. Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostawiając bowiem na uboczu to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tego przepisu, zwrócić należy uwagę na to, że zgodnie jego treścią "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Przepis powyższy określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd pierwszej instancji. Natomiast granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów i ocen (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 2 lipca 2015 r. sygn. akt I OSK 450/15; 28 grudnia 2021 r., sygn. akt I OSK 735/19; 9 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 109/22; dostępne w CBOSA). 4.7. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę prawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i obszernie uzasadnił tą ocenę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Natomiast to, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z taką oceną nie dawało żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.8. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ – jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Adam Nita sędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA