I FSK 1467/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.Ł. (obecnie z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 729/19 w sprawie ze skargi B. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.Ł. (obecnie z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 października 2019 r. nr 2801-IOV.4103.102.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 729/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. S.A. zs. w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 7 października 2019 r. nr 2801-IOV.4103.102.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik- grudzień 2012 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Spółka w deklaracjach VAT-7 za październik- grudzień 2012 r. wykazała faktury VAT dokumentujące świadczenie usług doradczych w zakresie informatyki na rzecz S. S. S.A., W. C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz usługi doradczej w zakresie przygotowania dokumentów do przetargu związanych z dotacjami unijnymi na rzecz A. Sp. z o.o. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Działdowie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 28 lutego 2018 r. stwierdził, że Spółka nie wykonała faktycznie tych czynności, a zatem wykazany przez nią podatek w fakturach VAT w łącznej kwocie 161.009 zł podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1051 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"). Jednocześnie NUS uznał, że Spółka zawyżyła podatek należny za kontrolowany okres w łącznej kwocie 211.609 zł. Ponadto, w ocenie Organu pierwszej instancji, w objętym postępowaniem okresie Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 207.645,47 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez E.C. Sp. z o.o. na sprzedaż oprogramowania platforma1, które również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, zdaniem NUS, Spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zawyżając podatek naliczony w wysokości 207.645,47 zł. Od ww. decyzji NUS złożyła odwołanie Strona. DIAS decyzją z 7 października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Organ podatkowy podzielił stanowisko NUS co do skutków podatkowoprawnych uchybień stwierdzonych w wyniku postępowania podatkowego. Jak wskazał Organ podatkowy, Skarżąca do 27 grudnia 2012 r. funkcjonowała pod firmą M. Spółka Akcyjna. W świetle § 4 zawartej przez nią w 24 maja 2012 r. umowy inwestycyjnej, Spółce E.C. przysługują prawa autorskie do platformy zakupowej ("platforma1") a E.C. zawrze ze Spółką M. umowę na korzystanie z platformy1, na mocy której Spółka M. nabędzie wyłączną licencję do platformy1 z prawem do udzielania sublicencji, kopiowania oraz modyfikacji. Ponadto Spółka E.C. zobowiązała się przenieść na stronę, na jej żądanie, prawa autorskie do platformy1 za cenę 1.000.000 zł netto, a skarżąca zobowiązała się, że wystąpi z żądaniem przeniesienia praw autorskich nie wcześniej niż 36 miesięcy po całkowitym rozliczeniu dotacji, która została przeznaczona na utworzenie platformy. W dniu 25 maja 2012 r. strona zawarła ze Spółką E.C. umowę przedwstępną przeniesienia praw autorskich do oprogramowania oraz umowę licencji wyłącznej na oprogramowanie (platformę1). W związku z tą umową Spółka E.C. wystawiła na rzecz strony faktury VAT na sprzedaż oprogramowania na łączną kwotę netto 902.845,53 zł, VAT 207.645,47 zł. Dokonując następnie analizy okoliczności dotyczących łącznie wszystkich zawartych przez stronę umów w październiku i listopadzie 2012 r., organ II instancji podkreślił, że zostały one podpisane w krótkich odstępach czasu i dotyczyły zagadnień o wysokim stopniu złożoności w zakresie różnych dziedzin, tj.: doradztwo przy projekcie "Rozwój portalu [...]", doradztwo w zakresie przygotowania dokumentów do przetargów unijnych, doradztwo w zakresie informatyki przy projektach związanych m.in. z: branżą ubezpieczeń, serwisowaniem pojazdów i szczegółowym bilansem paliwowym, naukową bazą danych do przechowywania wyników badań genetycznych oraz prowadzenia listy publikacji naukowych, przygotowaniem algorytmu do realizacji funkcjonalności narzędzia inżynierskiego. W związku z ww. umowami Spółka wystawiła 11 faktur VAT o łącznej wartości netto 920.040,65 zł, VAT 211.609,35 zł, przy czym wszystkie czynności miał wykonywać samodzielnie Z. T. (dalej: "Z.T.") w swoim domu przy ul. J. [...] w L. Żaden z pracowników Spółki nie był wtajemniczony w projekty. Faktury były wystawione na zlecenie Z.T., który podawał dane nabywcy, wartość netto, datę sprzedaży, opis usługi. Jedynymi osobami potwierdzającymi wykonanie spornych czynności są Z.T. oraz osoba reprezentująca kontrahenta. Zarówno strona, jak i kontrahenci, poza umową, potwierdzeniem jej wykonania, dokumentacją przekazaną Z.T., fakturami i dowodami zapłaty, nie przedstawili materiału, który dowodziłby wykonania usług w różnorodnym zakresie. Nie wskazali również okoliczności, które zadecydowały o wyborze strony jako podmiotu kompetentnego do wykonania usług. Organ podatkowy wskazał również, że umowy (poza umową z M. Sp. o.o.) dotyczyły usług, których ostatecznym odbiorcą była Spółka S. S., tj. beneficjent dofinansowania ze środków unijnych. Zwrócił uwagę na powiązania osobowe pomiędzy Spółką S. S. (S. P., T. F., S. N., S. Ł.) a pozostałymi spółkami: M. Sp. z o.o. (T. F., S. N.), W.C. Sp. z o.o. (W. B., J. P., S. P.), A. Sp. z o.o. (D. K., J. P.). Wskazał, że D. K., T. F. i S. P. są również powiązani poprzez podmioty: M. S.A., S. G. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Z.T. nie posiada natomiast wykształcenia informatycznego oraz wiedzy niezbędnej do wykonania czynności, przy czym nie wskazał osób, które taką wiedzę posiadały i współpracowały przy tworzeniu projektów. Na wyżej wymienione rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła Strona. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. WSA w Olsztynie wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności wykazania przez skarżącą Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2012 r. podatku należnego na podstawie faktur VAT dokumentujących świadczenie usług na rzecz S. S. S.A., W.C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Ponadto kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania sądowego było uprawnienie skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury VAT wystawione przez E.C. Sp. z o.o. Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości rozliczeń strony skarżącej w podatku VAT oraz interpretacji i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z uznaniem przez organy, że przyjęte do rozliczenia podatku VAT faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował też stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie czynności, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie było wymagane zbadanie, czy strona skarżąca działał w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar, uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. W ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdziła również wnioski organów co do nieuprawnionego wykazania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez stronę w objętym postępowaniem okresie na rzecz S. S. S.A., W.C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności: brak wiarygodnych materialnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez skarżącą Spółkę spornych czynności, brak możliwości kadrowych i sprzętowych realizacji tych usług, jak również brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania przez kontrahentów podatnika usług o znacznej wartości, zwłaszcza, że część usług dotyczyła projektów, jakie zostały wykonane dla kontrahentów przez zespół osób o wykształceniu informatycznym i wieloletnim doświadczeniu w zawodzie informatyka programisty. Według WSA w Olsztynie organy podatkowe zasadnie wskazały na nieścisłości w wyjaśnieniach strony i zeznaniach świadków, oraz ich lakoniczność, a także oceniły dokumentację w zakresie przedmiotowych transakcji. Na ocenę nierzetelności omawianych faktur zasadniczy wpływ miała głównie okoliczność, że chociaż znaczna część kwestionowanych transakcji miała dotyczyć usług niematerialnych, skarżąca Spółka nie zadbała o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie usług. Zarówno strona, jak i kontrahenci, poza umową, potwierdzeniem jej wykonania, dokumentacją przekazaną Z.T., fakturami i dowodami zapłaty, nie przedstawili innego materiału, który dowodziłby wykonania usług w różnorodnym zakresie. Dodatkowo zakwestionowane czynności były przedmiotem umów zawartych przez stronę w październiku i listopadzie 2012 r., tj. w krótkich odstępach czasu, przy czym wymagały wiedzy specjalistycznej, obejmując zagadnień o wysokim stopniu złożoności z różnych dziedzin. W świetle powyższego trafnie organ dokonał komplementarnego podsumowania, z którego wynika, że na podstawie tych umów Spółka wystawiła łącznie 11 faktur VAT o łącznej wartości netto 920.040,65 zł, VAT 211.609,35 zł, przy czym – według wyjaśnień strony – wszystkie czynności wynikające z umów miał wykonać samodzielnie Z. T. w swoim domu w L. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu dawała wystarczające podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.1. Na podstawie art. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, która jest niezgodna ze wskazanymi w niej -jako podstawa prawna jej wydania - przepisami o postępowaniu podatkowym normowanymi w Ordynacji podatkowej (tj. art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), w zw. z: a) naruszeniem wskazanych wyżej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. I oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., polegającego na nieprawidłowym rozstrzygnięciu (i jego błędnym uzasadnieniu) w sprawie przedstawionych przez Skarżącą w skardze na ostateczną decyzję zarzutów, dotyczących naruszenia w skarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 O.p., dotyczących utrzymania przez DIAS w mocy (z częściową zmianą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) decyzji NUS, która z kolei została wydana na podstawie wadliwie i niedostatecznie ustalonego oraz błędnie ocenianego przez Organ podatkowy stanu faktycznego sprawy. W ocenie Strony Sąd pierwszej instancji w skarżonym tu wyroku powielił, a nawet rozszerzył błędne w jej ocenie wnioskowanie oraz argumentację Organu podatkowego (czym wykroczył poza ustalenia dowodowe z akt postępowania podatkowego - naruszając art. 133 § 1 p.p.s.a.), której podstawy Spółka rzeczowo podważyła w toku kontroli podatkowej oraz postępowania w obu instancjach administracyjnych, w tym poprzez przedstawienie rzeczowych wyjaśnień oraz konkretnych wniosków dowodowych z uzasadnieniem; b) nierozpatrzeniem co do istoty przedstawionych przez Skarżącą Spółkę zarzutów naruszenia w skarżonej decyzji przepisów art. 191 w zw. z art. 188 O.p., dotyczących błędnej analizy i oceny dowodów w sprawie, przy szczególnym znaczeniu odmowy uwzględnienia przez DIAS wniosków dowodowych przedstawianych przez Skarżącą w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego, w szczególności: – co do zasadności wystawienia przez E.C. zaliczkowych faktur VAT, – co do wykonywania czynności przez Spółkę na rzecz S. S. SA, W.C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., – trybu oraz okoliczności wykonywania usług na rzecz kontrahentów Skarżącej Spółki; c) nierozpatrzeniem zarzutu naruszenia art. 200a § 1 pkt 1 i § 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedstawionego zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia rozprawy przez DIAS. Skarżąca w jej ocenie wyraźnie wskazywała na potrzebę wyjaśnienia okoliczności sprawy na rozprawie, wobec czego Sąd pierwszej instancji nie może poprzestawać na ogólnikowym założeniu, że Spółka nie wykazała jakie znaczenie taka rozprawa miałaby dla załatwienia sprawy; d) poprzez błędne rozpatrzenie zarzutów w kwestii naruszenia art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej"), polegające na uznaniu, iż nie wystąpiły istotne wady prawne prowadzenia kontroli podatkowej, - tzn. wskutek niezachowania dopuszczalnych terminów przeprowadzania kontroli przedsiębiorców, co również miało wpływ na wynik sprawy. Z zarzutem tym łączy się też zarzut wadliwej oceny w skarżonym wyroku (wyrażonej przy tym bardzo zdawkowo), iż Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się wadliwości protokołu kontroli podatkowej (niepodpisanego przez wszystkich kontrolujących przez co odzwierciedlającego stanowiska wszystkich kontrolujących - więc niespełniającego kryteriów dowodu urzędowego i nie mogącego przez to stanowić dowodu w sprawie) jak też braku obiektywizmu w toku przesłuchania Z. T. w Urzędzie Skarbowym, które trwało nawet wiele godzin po zakończeniu czasu dziennego urzędowania (tj. do późnego wieczora), z wywieraniem presji na przesłuchiwanego; okoliczności te były zgłoszone w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, ale zdawkowo tylko ocenione przez organy podatkowe obu instancji. Takie wady kontroli podatkowej podważają zarówno protokół spornego przesłuchania oraz protokół kontroli jako dowody w sprawie, stąd zasadny jest zarzut naruszenia w skarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) w zw. z § 2 p.p.s.a. 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - wskutek naruszenia ww. przepisów p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. pierwsze tej ustawy oraz w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe działania Organu podatkowego w okolicznościach przedstawionych w skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przezeń przepisów o postępowaniu dowodowym, częściowo również zasady dwuinstancyjności oraz przepisów wytyczających elementy decyzji wydawanej w postępowaniu odwoławczym, co - jak uznać należy - wynikło z powielania przez Organ podatkowy wadliwych założeń, tez i twierdzeń NUS. Skarżąca zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił działanie DIAS, który opierał się na ponownym przytaczaniu (spornych i zakwestionowanych w odwołaniu, jak też wtoku postępowania oraz objętych wnioskami Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy) ustaleń NUS, bez obiektywnego rozpatrzenia istotnych okoliczności faktycznych, które powinny stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy, wynikłe m.in. z odmowy przeprowadzenia wnioskowanej przez Skarżącą rozprawy. Spółka zaznacza, że długotrwałe, wielomiesięczne czynności w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego dowodzą, że wniosek Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym był w pełni uzasadniony oraz niezbędny, a Sąd nie ocenił prawidłowo zasadności i podstaw postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy (wydanego po upływie znacznego czasu od złożenia wniosku w tej sprawie, co stanowi naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania jak też przepisów normujących podstawy przeprowadzania rozprawy - art. 200a §§ 3 i 4 w zw. z § 1 O.p.); 3) naruszenie art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. polegające na zamieszczeniu w wyroku błędnej oraz powierzchownej oceny okoliczności i ustaleń faktycznych w sprawie, przedstawionych w skarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co odzwierciedla niezgodność argumentacji Sądu pierwszej instancji ze zgromadzonym materiałem dowodowym. I tak Skarżąca zarzuca, że w skarżonym wyroku bezzasadnie Sąd popełnił następujące błędy: a) Sąd pierwszej instancji uznał apriorycznie, iż "na podstawie stanu faktycznego prawidłowo organy zastosowały normy prawa materialnego z zakresu ustawy o VAT" (s. 13 wyroku), b) Sąd pierwszej instancji uznał na s. 14 wyroku, że dokonane przez stronę wpłaty zaliczek na rzecz Spółki E.C. nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności - w sytuacji, gdy te faktury dokumentowały wyraźnie zapłatę zaliczek na poczet przyszłego przeniesienia praw z licencji do oprogramowania; Sąd wykroczył w ten sposób poza okoliczności sprawy, podzielając takie samo nieuprawnione założenie Organu odwoławczego; c) na s. 15 wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał: "Zdaniem Sądu, nie bez wpływu na ocenę zasadności rozstrzygnięcia organów w tej kwestii pozostawała także okoliczność istnienia powiązań osobowych pomiędzy skarżącą Spółką i Spółką E.C. poprzez osobę Z. T., pełniącego funkcję prezesa zarządu w obu tych podmiotach". To zdanie Sądu nie zostało w żaden sposób rozwinięte i nie wyprowadzono z niego żadnego logicznego wniosku, mającego wpływ na wyjaśnienie podstaw oddalenia skargi na ostateczną decyzję. W ten sposób skarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. - ponieważ nie przedstawia ani stanowisk stron w powyższej kwestii (Skarżąca kwestionowała tego rodzaju wywody już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej), ani zrozumiałej ich prawnej oceny i znaczenia dla sprawy; d) na s. 15-16 skarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wywodził, iż: "Wobec obszerności i zupełności materiału dowodowego sprawy na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać wniosek dowodowy o przesłuchanie osób pełniących funkcje członków zarządu skarżącej Spółki A. P. i Z. T., czy też wniosek o włączenie zeznań biegłego S. S., tj. dowodu przeprowadzonego w postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym kontrahenta strony. Istotne były bowiem ustalenia organów, że Spółka E.C. nie dysponowała przedmiotem czynności, który został wykazany w fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Strona zaś nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby to stwierdzenie podważyć." I takie właśnie rozumowanie Sądu przeczy logice, bo właśnie składane wnioski dowodowe miały doprowadzić do wyjaśnienia spornych okoliczności związanych z rozrachunkami ze Spółką E.C., a Organy obu instancji poprzestawały tylko na uzasadnianiu własnych tez -i Sąd to bezzasadnie uznał za dopuszczalne. W skardze na ostateczną decyzję wyraźnie wskazano, iż Organ odwoławczy nie wyjaśnił wcale dlaczego nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania p. S. S. - wobec tego uzasadnienie wyroku w tej kwestii jest niemiarodajne; e) na s. 17 Sąd pierwszej instancji zarzuca Skarżącej "brak wiarygodnych materialnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez skarżącą Spółkę spornych czynności". Tymczasem wykonanie usług oraz ich przyjęcie przez zlecających kontrahentów zostało przez Skarżącą wykazane w szeregu różnych dowodów, także w postaci pisemnej czy zapisu elektronicznego. Sąd nie wskazał, w ślad za błędnym stanowiskiem Organów podatkowych, z jakich przepisów prawnych wynikać ma sposób dokumentowania usług doradczych czy informatycznych, tym bardziej, że w orzecznictwie od lat kluczowe znaczenie przyznaje się protokołowi odbioru takich usług; f) na s. 20 wyroku Sąd pierwszej instancji wywodzi, że Z.T.: "Nie udowodnił też, że posiada wykształcenie i kompetencje w zakresie specjalistycznych zagadnień objętych projektem". Tu Skarżąca zarzuca, że ani Organy podatkowe, ani Sąd nie miały żadnych prawnych podstaw do kwestionowania kompetencji, doświadczenia czy wykształcenia tej osoby (wykazanych zresztą wtoku kontroli podatkowej i postępowania). Sąd, pomimo wyraźnego zarzutu co do takiego stanowiska ze str. 32 skarżonej decyzji, zdawkowo (bo nie wskazał o jaki poziom wykształcenia czy kompetencji, ani z jakich dziedzin, tu chodziło) powielił takie bezpodstawne stanowisko Organu odwoławczego - a przecież Skarżąca Spółka przedłożyła choćby szereg dyplomów dokumentujących wykształcenie Z.T.; wobec tego stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii było zdaniem Strony całkowicie chybione; g) Sąd pierwszej instancji wielowątkowo powiela na s. 20 i nast. stanowisko organów podatkowych co do niewykonania usług przez Skarżącą, w całości opierając się tylko na tym stanowisku - choć przeczyły temu dowody oraz okoliczności sprawy, wykazane szeroko w zeznaniach szeregu świadków oraz okolicznościach opisanych przez Spółkę w pismach w toku postępowania podatkowego; h) na s. 2 i 3 skarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż "Nie została zaprezentowana funkcjonalność systemu z poziomu użytkownika (...)'’ oraz że "Zdaniem organu, powyższe okoliczności potwierdzały, że na dzień oględzin (15 stycznia 2016 r.) aplikacje platformy nie działały". Takie ustalenia, przejęte błędnie ze skarżonej decyzji, prowadziły do tego, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę istotnej okoliczności, iż protokół oględzin z tego dnia w siedzibie firmy Sprint dotyczyły sprzętu, a nie aplikacji. Protokół z tych oględzin potwierdził, iż przedmiotowy sprzęt tam jest oraz znajduje się w wynajętej przez spółkę serwerowni zlokalizowanej w Olsztynie. Przedmiotem oględzin nie było sprawdzanie działania czy istnienia platform, bo nie dokonywano takich oględzin, co jasno wynika z tego protokołu. Dlatego Skarżąca Spółka zarzuca, że także w odniesieniu do takich ustaleń faktycznych skarżony wyrok opiera się na błędnych stwierdzeniach; i) Sąd pierwszej instancji na s. 7 skarżonego wyroku przyjął stanowisko Organu odwoławczego, iż "(...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydał wobec S.S.A. (następca prawny S. S. S.A.) decyzję z 10 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., w której zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę." Jednakże Sąd nie dostrzega, iż to ustalenie Organu odwoławczego pomija fakt, że w tej decyzji wobec S.S.A. uznano faktury wystawione przez S. na E.C.za prawidłowe. Nie można więc akceptować stanowiska Sądu, polegającego na aprobacie "dobierania" przez Organ odwoławczy ustaleń, które wpisują się w przyjętą przezeń koncepcję załatwienia sprawy. Wszystkie istotne okoliczności sprawy winny być bowiem zbiorczo i obiektywnie oceniane, a wskazana tu okoliczność została w skarżonym wyroku niedostrzeżona, choć miała istotne znaczenie dla załatwienia sprawy; 4) naruszenie art. 151 p.p.s.a. - poprzez bezzasadne nieuwzględnienie w całości skargi na wydaną w niniejszej sprawie decyzję ostateczną, pomimo wystąpienia podstaw do uchylenia tej decyzji, którymi były naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym oraz niżej wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 4.2. W imieniu Skarżącej Spółki zarzucam skarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie za zasadne jego błędnego zastosowania przez Organy obu instancji w niniejszej sprawie; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - przy czym zarzucić należy, że Sąd wadliwie powołuje w skarżonym wyroku na str. 16 przepis "art. 88 ust. 3a pkt 4a) ustawy o VAT", a tak numerowanego przepisu w ustawie tej nie ma; to dodatkowo uzasadnia zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów, czyli takich, jakich ustawa podatkowa nie zawiera; 3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez nieuprawnione uznanie, że wystąpiły podstawy do jego zastosowania w niniejszej sprawie w odniesieniu do faktur wskazanych na str. 37 skarżonej decyzji 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna DIAS w Olsztynie podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. 6.2. Skargę kasacyjną Skarżąca opiera zarówno na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust.1 ustawy o VAT, jak również na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, która jest niezgodna ze wskazanymi w niej, jako podstawa prawna jej wydania, przepisami; art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. zd. 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) O.p. a także art. 120, art. 127 i art. 210 § 4, art. 191, art. 188, art. 200a § 1 i § 3-4 O.p. Ponadto Skarżąca podnosi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 210 4 O.p. oraz art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do najdalej idących zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można dokonać oceny subsumpcji, ustalonego w ramach postępowania stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 6.3. Argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie naruszonych zdaniem Skarżącej kasacyjnie przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych sprowadza się do czterech kwestii. Skarżąca podnosi zarzut, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył zarzutu naruszenia art. 200a § 1 i § 3-4 O.p., nie uwzględniając zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez DIAS rozprawy. Zarzut ten nie jest trafny, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, w jaki sposób wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym w zakresie nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy, miały wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy". Taka ocena jest trafna z tego względu, że Skarżąca ani w skardze ani też następnie w skardze kasacyjnej, wbrew brzmieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., nie wykazała, że kwestia nieprzeprowadzenia rozprawy mogła w ogóle mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie rzeczy skarga kasacyjna pozbawiona jest jakiejkolwiek argumentacji odnoszącej się do tego zarzutu, a co za tym idzie zarzut ten nie mógł odnieść żadnego skutku. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędną analizę dowodów i ich ocenę przeprowadzoną przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 191 O.p. w zw. z art. 188 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest trafny, gdyż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego słusznie uznały, że faktury dokumentujące fikcyjne czynności miały jedynie umożliwić Spółce E.C. rozliczenie w terminie umowy o dofinansowanie projektu ze środków unijnych. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w przedłożonym przez Stronę uzasadnieniu biznesowym, w którym wprost wskazano, że zawarta ze Stroną umowa wpłynęła na poprawę płynności finansowej w Spółce E.C.. Dodatkowo Strona w piśmie z 12 września 2013 r. wyjaśniła, że w okresie objętym postępowaniem nie przeprowadzono na e-platformie żadnych transakcji, zaś przyczyną wpłaty przez stronę kwoty 1.060.500 zł w okresie do 31 grudnia 2012 r. była w szczególności sytuacja w Spółce E.C., która potrzebowała dopływu gotówki, aby w terminie rozliczyć umowy o dofinansowanie. Organy podatkowe wykazały w oparciu mn. o zeznania Z.T., że dokonane przez Stronę wpłaty zaliczek na rzecz Spółki E.C. w okresie od 1 października do 31 grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 1.060.500 zł miały jedynie umożliwić Spółce E.C. rozliczenie w terminie umowy o dofinansowanie projektu ze środków unijnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą analiza materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że Z.T. nie wykonał usług na rzecz S. S. SA wskazanych w umowie z 26 października 2012 r. oraz późniejszych do niej aneksach, o czym świadczą sprzeczne zeznania samego Z.T. Jednocześnie brak jest świadków, którzy potwierdziliby że Z.T. uczestniczył w tworzeniu systemów [...], bądź też doradzał przy tworzeniu tych. systemów. Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przy tworzeniu tego typu systemów niezbędna był praca zespołowa doświadczonych informatyków i programistów. Tymczasem Z.T., który nie posiadał wykształcenia w tym zakresie, nie miał kwalifikacji niezbędnych do weryfikowania bądź konsultowania tego typu projektów, nie mógł samodzielnie ich wykonać. W przypadku usług świadczonych na rzecz W.C. sp. z o.o., organy podatkowe słusznie przyjęły natomiast, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności biznesplan stanowiący załącznik do projektu "Zintegrowany system oceny stopnia wytężenia oraz żywotności konstrukcji" wskazywał, że Z. T. nie brał udziału w tym projekcie, nie figuruje on bowiem wśród osób wchodzących w skład zespołu badawczego z ramienia W.C. Sp. z o.o.. Nie mając wykształcenia informatycznego i wiedzy specjalistycznej, nie mógł on wytworzyć i opracować dokumentu pt.: "Plan testów eksperymentalnych", a tym samym prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, iż spółka nie wykonała w rzeczywistości usług na rzecz firmy W.C. Sp. z o.o., zgodnie z umową z dnia 02.11.2012 r. Ponadto organy skutecznie wykazały, że Z.T. nie wykonał usług doradczych w zakresie informatyki, na rzecz M. sp. z o.o. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie bez wpływu na ocenę zasadności rozstrzygnięcia organów w tej kwestii pozostawała także okoliczność istnienia powiązań osobowych pomiędzy Stroną i Spółką E.C. poprzez osobę Z. T., pełniącego funkcję prezesa zarządu w obu tych podmiotach. W powyższym zakresie wyniki postępowania dowodowego są jednoznaczne, co uzasadnia ocenę Sądu pierwszej instancji, który wyraził pogląd, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie było bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do przeprowadzenia w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosku dowodowego Skarżącej kasacyjnie, sformułowanego w piśmie z 14 maja 2024 r. w postaci dowodu uzupełniającego z dokumentów, w szczególności biorąc pod uwagę to, że wydana wobec E.C. decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 16 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-grudzień 2012 r., która została oparta na ustaleniach, zgodnie z którymi spółka ta dokonała oszustwa podatkowego, gdyż wystawione na jej rzecz faktury, jak również dalsze faktury wystawione na rzecz Skarżącej kasacyjnie, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie została zaskarżona i obowiązuje w obrocie prawnym, zaś prawomocnym wyrokiem z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 446/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną E.C. Sp. z o.o. w upadłości na wydaną na skutek wniosku o wznowienie postępowania decyzję, którą odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2012 r. Ponadto należy wziąć pod uwagę, że w obrocie prawnym pozostaje prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. Reasumując należy stwierdzić, że Strona, pomimo zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej, nie wykazała w istocie rzeczy, w jaki sposób wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym w zakresie nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy, miały wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena postępowania dowodowego oraz oceny zgormadzonego w jego ramach materiału była prawidłowa, gdyż organy podatkowe orzekały na podstawie obszernego materiału dowodowego, który został prawidłowo zgromadzony i był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w związku z czym zarzuty Skarżącej kasacyjnie spółki w zakresie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny dowodów nie były trafne. Skarżąca zarzuca także Sądowi pierwszej instancji błędną oraz powierzchowną ocenę okoliczności i ustaleń faktycznych w sprawie, co jej zdaniem prowadzi do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji powielił argumentację DIAS, pozostającą w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a także nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż co do zasady wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wyłącznie w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowisko takie zostało w sposób nie budzący wątpliwości przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrażone w uchwala 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09. Ponadto zarzut taki może być skuteczny jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I sygn. akt FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w takim przypadku nie jest w istocie rzeczy możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultat której stanowi przyjęcie konkretnej interpretacji i dokonanie subsumpcji pod normę prawną zrekonstruowanego konkretnego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego spełnia wszystkie ustawowe kryteria art. 141 § 4 p.p.s.a., zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być skuteczny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie wskazanego przez Skarżącą naruszenia art. 83 1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, samo bowiem przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia podważenia dowodów uzyskanych w jej trakcie, gdyż zgodnie natomiast z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest w takim przypadku wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżący kasacyjnej w żaden sposób nie dowiódł jednak, że przekroczenie terminu kontroli w jakikolwiek sposób wpłynęło na wynik sprawy. 6.4. Skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Wobec braku podważenia przez Skarżącą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, zgodne z prawem było zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie mogły zostać uwzględnione przez skład orzekający w niniejszej sprawie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oparte o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. o VAT oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Nie można w szczególności zgodzić się z zarzutem, że w przedmiotowej sprawie dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT. W rzeczywistości, Skarżący formułując ten zarzut zmierza do podważenia dokonania oceny materiału dowodowego i właściwej subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za całkowicie nieusprawiedliwiony uznać należało w tym stanie rzeczy także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania tego prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, a w konsekwencji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe art. 108 ustawy o VAT. 7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) M. Olejnik S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA