I FSK 1467/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 264/17 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2016 r. nr 2401-PT-1-2.4213.244-245.2016.EWS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 264/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że dwiema decyzjami z dnia 4 maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał w stosunku do F. sp. z o.o. w W. rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i (odrębnie) za grudzień 2013 r., a także określił za te okresy kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej – "u.p.t.u". W zakresie podatku naliczonego, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego z 9. faktur VAT (w sumie), mających za przedmiot obrót bielizną, wystawionych przez W. sp. z o.o., które nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych. Ponadto według organu, F. zawyżyła podatek należny o kwoty wynikające z 9. faktur VAT wystawionych na sprzedaż bielizny do A. sp. z o.o. (odsprzedaż), gdyż dostawy stwierdzone fakturami nie miały miejsca. Jednakże ponieważ wymienione obok faktury wprowadzone zostały do obrotu, spółka F. zobowiązana była do zapłaty kwot podatku wykazanych w treści faktur sprzedaży, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku rozpatrzenia odwołań wniesionych od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, decyzją z dnia 28 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że F. sp. z o.o. była jednym z ogniw łańcucha transakcji, mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Dostawca podatnika W. sp. z o.o. oraz nabywca A., jak również pozostałe podmioty były uczestnikami z góry ustalonego łańcucha dostaw, stworzonego jedynie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej poprzez dokonywanie fikcyjnego obrotu towarem (bielizną) w łańcuchu transakcji mającym charakter "karuzeli podatkowej", w którym brak było zarówno odbiorcy końcowego, jak i rzeczywistego źródła towaru. Wykryty przez organy skarbowe łańcuch transakcji wykazuje cechy charakterystyczne tzw. karuzeli podatkowych - uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ich celem jest natomiast jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Dokonując oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu elementarnej staranności powinien wiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wiązały się z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Z uwagi na powyższe spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W., a faktury wstawione przez stronę dla A. dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Stąd zasadne było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wobec dysponowania protokołami przesłuchania świadków A. B., M. M., A. K. oraz A. P. w charakterze strony, nie było potrzeby ponawiania tych dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła, że niezasadnie została obciążana odpowiedzialnością za nieprawidłowości jakich dopuściła się spółka W. Podniosła, że stan faktyczny nie został należycie ustalony, zwłaszcza z uwagi na odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wykorzystanie dowodów pochodzących z postępowania karnego, gdzie materiał gromadzony był bez udziału strony i nie wiadomo, czego dotyczyło to postępowanie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 30 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 264/17 uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka F. niezasadnie wykazała w złożonych za listopad i grudzień 2013 r. deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, albowiem spółka była jednym z ogniw w transakcjach karuzelowych dotyczycących obrotu tym samym towarem, zawieranych pomiędzy tymi samymi podmiotami w krótkich odstępach czasu. Za niezasadne uznał Sąd zarzuty skarżącej, że nie była świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Sąd między innymi zauważył, że skarżąca będąc doświadczonym w handlu przedsiębiorcą podjęła się obrotu nowym towarem, nie mając i nie dokonując we własnym zakresie żadnego rozeznania w tej branży. Spółkę nie interesowało źródło pochodzenia towaru, nie była organizatorem transportu. W wyroku podzielono stanowisko organu podatkowego, że wnioski dowodowe strony nie miały znaczenia dla sprawy, a wobec zalegania w aktach protokołów przesłuchania A. B., M. M., A. K. oraz prezesa zarządu spółki A. P., nie było celowe ich ponowne przesłuchanie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art.106 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 167, art.168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), dalej – "dyrektywa 2006/112/WE", polegającą na błędnym przyjęciu przez WSA, iż rację mają organy podatkowe obu instancji co do faktu, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta W. sp. z o.o., którego rzetelności nie mogła skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione F. sp. z o.o. przez W. sp. z o.o. rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art.108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. polegające na przyjęciu przez WSA, który przyznał rację organom podatkowym obu instancji, że wystawione przez W. sp. z o.o. faktury VAT - z których to faktur strona odliczyła podatek VAT naliczony w listopadzie i grudniu 2013 r. – rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Sąd pierwszej instancji i te organy subsumpcji, błędnie ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; 3. brak zastosowania przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe obu instancji art. 167, art.168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, na skutek braku uwzględnienia przez te organy zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a. polegające na: 4. bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że decyzja DIAS w Katowicach oraz poprzedzające ją decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co należy odnieść do ustaleń: - dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT, - dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez F. sp. z o.o., że kontrahent W. sp. z o.o. jest nierzetelny, jak również - dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy stroną a organami podatkowymi, czego skutkiem było pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT; 5. bezpodstawnym pominięciu przez WSA naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 i art. 229 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez te organy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na skutek błędnej ich oceny, co dotyczy następujących kwestii, a mianowicie: - braku przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w toku postępowania w zakresie dotyczącym wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków A. B., M. M. i A. K. oraz braku przesłuchania A. P. (prezesa zarządu spółki) w charakterze strony, - oparciu w znacznej mierze ustaleń faktycznych na fragmentarycznych i wyrwanych z kontekstu zeznaniach świadków złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Katowicach w postępowaniu prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Katowicach (sygn. akt [...]), które nie wiadomo jakiej sprawy dokładnie dotyczy, czego skutkiem było sporządzenie przez organy podatkowe obu instancji uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji [...] z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 O.p., oraz - dokonania przez organy podatkowe obu instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, – które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie dostrzeżono zaistnienia przesłanek nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji, wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co powodowałoby konieczność wydania postanowienia z art. 189 p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza w praktyce, że to strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 508/20). Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 229 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów, to jest art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady następuje w art. 187 § 1 O.p. według którego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 188 O.p. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W uzasadnianiu strona skarżąca podnosi, że nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, albowiem organy, pomimo wniosku strony w tym zakresie, zaniechały przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: A. B., M. M. i A. K. Wskazuje nadto, że nie przesłuchano w charakterze strony prezesa zarządu spółki A. P. Przystępując do oceny zarzutów procesowych trzeba w pierwszej kolejności wskazać, że nie był zasadny zarzut naruszenia art. 188 O.p. Z przepisu tego wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych, nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu. Również w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06 oraz z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Należy równocześnie zaznaczyć, że zasada określona w art. 180 § 1 O.p., wskazująca, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p. z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponieważ w przepisie tym użyto określenia "w szczególności", co wskazuje na przykładowe wymienienie środków dowodowych, za dopuszczalne uznaje się uznanie za dowód dokumentów pochodzących z innych postępowań (podatkowych, karnych). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie się przyjmuje, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny ustalony być może na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, czy z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1333/17). W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Mając na względzie zasadę racjonalności ustawodawcy oraz wewnętrzną niesprzeczność prawa, trzeba odmówić słuszności przeciwnemu twierdzeniu, zakładającemu obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu z przesłuchania świadka, bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie. W świetle powyższego należy odnotować, że wymienieni świadkowie, których przesłuchania domagała się strona, byli przesłuchani w postępowaniu karnym, a protokoły ich zeznań zostały włączone w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Zatem przy wyjaśnieniu sprawy zostały wykorzystane zeznania osób biorących udział w obrocie towarami. W takiej sytuacji nie było wyraźnej potrzeby, aby świadków i prezesa zarządu spółki przesłuchiwać ponownie. Strona mogła z przedmiotowymi zeznaniami się zapoznać i ustosunkować się do ich treści, co realizowało wymóg czynnego jej udziału w postępowaniu. W orzecznictwie podnosi się, że żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka i zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wtedy tylko, gdy wnioskodawca wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. wyroki NSA: z 6 dnia września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1304/14 oraz z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 752/18). Zatem powtórzenie określonych czynności dowodowych może stać się niezbędne zasadniczo wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 157/15). W skardze kasacyjnej strona nie przedstawiła argumentacji odnoszącej się do treści wykorzystanych w postępowaniu podatkowym zeznań i nie wykazała, że wynikały z nich niejasności bądź sprzeczności, które w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, wymagałaby powtórzenia przesłuchania. Kasator na poparcie zarzutu wskazuje, że brak ponownego przesłuchania świadków, których zeznania ze sprawy karnej wciągnięto w poczet materiału dowodowego, stanowił powód uchylenia zaskarżonego wyroku w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 761/13. Jednakże wskazane orzeczenie zapadło w zupełnie odmiennej sprawie, dotyczącej innego podmiotu oraz na kanwie tam ustalonego stanu faktycznego, który nie jest porównywalny z okolicznościami zaistniałymi w przedmiotowej sprawie. Spółka nie wykazała także, że organ odwoławczy z naruszeniem prawa odmówił przeprowadzenia dowodów z całości akt sprawy karnej i postępowania prowadzonego w stosunku do A. za ten sam okres. Szczegółowe umotywowanie stanowiska organu zostało przedstawione w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2016 r. Organ ten stwierdził zwłaszcza, że prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach śledztwo pod sygn. [...] (obecnie [...]), ma charakter wielopodmiotowy, a jego zakres znaczenie wykracza poza granice sprawy podatkowej. Natomiast w sprawie prowadzonej w stosunku do A. za ten sam okres, wykorzystuje się tożsamy materiał dowodowy i nie ma podstaw do porównywania treści dowodów zgormadzonych w obydwóch postępowaniach. W ocenie Sądu kasacyjnego, ustalenia organów podatkowych i prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych z obrotem towarami objętymi podważonymi fakturami, należy uznać za nienaruszające art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie właściwych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Nie można było również uznać, że materiał dowodowy oceniony został dowolnie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p., czyli w ramach swobodnej oceny dowodów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja strony skarżącej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych w postaci zaprzeczenia tym ustaleniom. Ponadto strona skarżąca próbuje podważyć poszczególne ustalenia organów zapominając, że w świetle art. 191 O.p. ocena, o której tam mowa, odnosi się nie tylko do poszczególnych dowodów, ale obejmuje też ich kompleksową analizę. Podważenie oceny organów, a zatem wykazanie, że organy podatkowe uchybiły regulacji art. 191 O.p. wymaga wykazania, że w procesie dochodzenia do wniosków z oceny dowodów, organy przyjęły konkluzje nielogiczne, niezgodne z zasadami do świadczenia życiowego. Tym samym niewystarczające jest pokazanie, że ocena dowodów mogła być inna, że mogła prowadzić do odmiennych wniosków. Swobodna ocena dowodów nie gwarantuje identyczności konkluzji, lecz rozumowanie logiczne, racjonalne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że kluczowe zastrzeżenia skarżącej odnoszą się do ustaleń związanych z oceną braku należytej staranności, natomiast spółka nie podważa ustaleń wskazujących na funkcjonowanie łańcucha podmiotów i transakcji, stworzonego dla uskutecznienia oszustwa podatkowego. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (decyzja odwoławcza str. 21) o działaniu oszukańczego mechanizmu miały zwłaszcza świadczyć takie okoliczności jak to, że: (-) wszystkie transakcje były zawierane w tej samej, zamkniętej grupie podmiotów, według z góry przyjętego schematu, pozbawionego uzasadnienia ekonomicznego, (-) w łańcuchu występowali tzw. znikający podatnicy - podmioty które nie wykazywały podatku wynikającego w dokonanych czynności w deklaracjach podatkowych (E. oraz W.), (-) oba podmioty występujące na początku łańcucha transakcji (wymienione obok - przypis) były w rzeczywistości kontrolowane przez tą samą osobę – A. B., on był również prezesem F.1 - rzekomego dostawcy E., (-) (spółka ta również została odsprzedana na rzecz osób trzecich), (-) M., wskazany przez A. B. rzekomy dostawca towaru nigdy nie był w posiadaniu takiej ilości asortymentu, a I. B. nie potwierdziła dokonywania na rzecz żadnej ze spółek A. B., ani jakiegokolwiek innego podmiotu, dostaw bielizny w takich ilościach, (-) dla biorących udział w łańcuchu podmiotów były to pierwsze i jedyne transakcje w handlu bielizną, podmioty te nie posiadały żadnego doświadczenia w tej branży, bez trudu przeprowadzały natomiast transakcje na ogromną skalę i o znacznej wartości (łącznie o wartości brutto ponad 1 mln zł), również z kontrahentami zagranicznymi, (-) daty wystawiania faktur były praktycznie identyczne albo różniły się tylko nieznacznie, identyczna była również ilość sztuk towaru, zdarzały się przypadki, że faktura sprzedaży była wystawiana wcześniej niż faktura zakupu, (-) płatności były dokonywane w tym samym dniu lub z jednodniową różnicą, za to zapłata za fakturę następowała po otrzymaniu zapłaty za własną fakturę sprzedażową, (-) w transakcjach nie występowało żadne ryzyko handlowe (brak konieczności blokowania środków finansowych, wyszukiwania kontrahentów, zatrudniania pracowników, posiadania magazynów), (-) podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dążyły do maksymalizacji zysków (stosowały niskie marże, godziły się na zawyżoną w stosunku do wartości rynkowej cenę towaru), (-) jak ustalono na podstawie informacji udzielonych przez producentów, stosowane przez strony ceny były cenami detalicznymi, a nie hurtowymi, co biorąc pod uwagę rozmiar transakcji jest nieracjonalne, (-) stosowany przez strony model transakcji odbiegał od opisywanego przez producentów standardowego modelu transakcji w tej branży, ilości sprzedawanego towaru były również nietypowe (były to transakcje znacząco większe niż dokonywane zwyczajowo przez producentów), (-) podmioty te nie zwracały się z zapytaniami ofertowymi do innych podmiotów, nie dążyły do skrócenia łańcucha transakcji, pozyskiwania nowych kontrahentów, maksymalizacji zysków, czy też dotarcia do producenta, (-) uczestników obrotu nie interesował przedmiot transakcji, weryfikacja zgodności towaru z zamówieniem sprowadzała się do liczenia ilości kartonów, (-) pomiędzy dwoma podmiotami występującymi w tym łańcuchu (W. i V.) miały miejsce przelewy pieniężne - nieposiadające żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W świetle powyższego nie była dowolna ocena, że obrót bielizną, na podstawie zakwestionowanych faktur nie miał rzeczywistego charakteru. Już sam udział w obrocie firm kierowanych czy nadzorowanych przez te same osoby, bądź osoby znajome oraz umiejscowienie na początku łańcucha transakcji znikających podatników, wskazuje na jego nieprzypadkowe ukształtowanie, co w połączeniu z ustaleniami, że w obrocie nie mogła istnieć zafakturowana ilość bielizny określonych producentów oraz stosownie cen detalicznych w obrocie hurtowym, uzasadniały przyjęcie oceny co do nierzetelności tego obrotu i nierzetelności wystawionych faktur, a w tym przez skarżącą i jej dostawcę. W tych warunkach należało rozstrzygnąć, czy skarżąca spółka wiedziała lub `miała albo powinna mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że zakwestionowane transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. Podstawa do takiego badania wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) Trybunał uznał, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT. Warto także odwołać się do wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j., gdzie podniesione zostało, że organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (teza 48, gdzie Trybunał odwołał się także do swojego wcześniejszego orzecznictwa). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zasadnie oceniono, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Przy tym należy zaaprobować wyrażane w orzecznictwie zapatrywanie, że należyta staranność powinna być określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec strony co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach (por. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 534/16 oraz z dnia 1 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 692/21). W niniejszej sprawie skarżąca zaangażowała się w transakcje dotyczące towaru, który nie stanowił jej zasadniczego przedmiotu działalności i z kontrahentami, którzy również nie mieli doświadczenia w handlu bielizną. Pomimo, że skarżąca wiedziała, kto jest producentem bielizny, nie podjęła prób dotarcia do wytwórców, a przy tym zgodziła się na ceny detaliczne, które nie były stosowane w obrocie hurtowym. Spółka nie poszukiwała alternatywnych dostawców i odbiorców i nie dokonała rozeznania rynku. Strona dokonała wyboru kontrahenta (W.) na podstawie towarzyskiej znajomości, bez sprawdzenia potencjału gospodarczego podmiotu. Spółka dokonywała szczegółowych uzgodnień dotyczących nabycia z A. B. i powierzyła tej osobie organizację dostaw, pomimo, że nie pełnił on żadnej funkcji w spółce W. Ponadto, jak zaznaczył organ odwoławczy w swojej decyzji, skarżąca zastosowała identyczny schemat transakcji również w innych okresach rozliczeniowych (styczeń-luty 2014 r.) w handlu trumnami, gdzie odbiorcą ponownie była A. Skarżąca nie podważyła logiki wywodu organu podatkowego, który zaaprobował Sąd w zaskarżonym wyroku. Wobec powyżej przytoczonych ustaleń, o dochowaniu należytej staranności nie mogły świadczyć okoliczności wskazane w skardze, jak zawarcie umów na piśmie, bankowa formowa zapłaty, czy posiadanie faktur i zamówień. Są to formalne przejawy transakcji, które nie były wystarczające w obliczu szczególnych okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie (powyżej przytoczonych). W sumie wiec prawidłowe było stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że zakwestionowane transakcje nie mogły mieć miejsca w rozmiarach wynikających z faktur wystawionych prze W. i w konsekwencji – przez skarżącą (odsprzedaż) na rzecz A., a także, iż spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Nie zasługiwał na uwzględnianie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Ponieważ skarga kasacyjna nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, przeto jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, na skutek jego niewłaściwego zastosowania. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 i w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. strona upatrywała w przyjęciu przez Sąd i organ podatkowy, że podważone faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nie można było także uznać, że Sąd dopuścił się błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przyjmując, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swojego dostawcy W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku takiego stanowiska nie sformułował, natomiast poddał odrębnej ocenie działania i zaniechania skarżącej, a więc skutki podatkowe powiązał z działaniami (zaniechaniami) samej strony. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła dostatecznych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA